浅谈会计准则国际趋同的演化博弈讨论分析

　　一、问题的提出

　　会计准则国际趋同已成为一个国家经济发展和经济全球化的必然选择。尤其是在国际金融危机爆发后，国际会计准则理事会（IASB）采取了系列重要举措，加速了各国会计准则国际趋同的步伐。据统计，目前已有近100个国家和地区采用了国际会计准则，但这是否意味着2023年将成为会计准则国际趋同发展的终极，此后各国围绕财务报告准则的利益之争将会终结，国际会计准则理事会将成为唯一而稳定的协调组织，我国2023年后也将严格按照国际会计准则行事，并完全通过国际会计准则理事会参与会计协调，等这些问题都还有待进一步研究和商榷。

　　会计准则国际趋同是个协调的、动态的、多维的和不断演化的过程。曲晓辉（2001）提出，会计理论和国际会计研究表明，会计系统是从它所服务的外界环境中逐渐形成和不断演进，并且反映它所服务的环境的。世界各国由于在社会经济、政治、法律、文化等方面不可避免地存在差异，会计环境大相径庭，这是会计准则国际趋同过程中的主要障碍，由此而导致趋同的成本很高，过程也很漫长（冯淑萍，2003）。本文从演化博弈的视角对会计准则国际协调趋同的“相互承认”、“大国主宰”、“国际趋同”和“趋同后的等效” 四个不同机制的动态关系进行了研究，并对我国进一步参与会计准则国际趋同的策略和角色转换提出建议。

　　二、会计准则国际趋同的演化

　　博弈分析与经典博弈一样，演化博弈也必须存在一个博弈框架。这个博弈框架主要指博弈的结构和规则，所不同的是演化博弈总是在特定的博弈结构和规则下进行的，特定的技术和制度条件决定了特定的博弈结构和规则。

　　（一）相互承认机制

　　回到会计国际趋同的初始状态，即国际资本市场上的双边会计相互承认机制的研究。一种情况是如果相互承认机制是以否定掉了会计国别之间的差异为前提，那么会计准则“本国特色”将被消除，这很难被国际资本市场中的大国所接受。正如在IASC的发展过程中，有人提出过多重确认法，即如果A 国公司投资于B 国公司， 而B 国公司也投资于A 国公司，那么，AB 两国分别承认对方的会计准则。这一协调方法的提出，立即遭到以美国为首的几个大国的反对。因为，美国与世界各国建立了广泛的贸易、投资关系，如果都采取多重确认法，那么这种会计协调就等于零。因为，他们是两个会计方法基本截然不同的国家，多重承认是无效的，也不会有成果的。

　　另一种情况是如果互相承认机制保留因政治、法治和经济环境所引起的国别间的会计准则差异，那么盲目的认同必将导致各国为争夺国际资本市场上的利益而机会主义行为泛滥。通过经典的“囚徒困境”模型分析，我们发现，当国际资本市场上存在多套不同的会计准则，而因为文化、政治、法治等因素的差异，一国很难对另一国的会计准则进行有效监管时，则无法有效避免各国放松本国监管的本能冲动的。参与博弈的各方都会意识到在对方严格监管自律而自己放松监管时所获得的巨大好处，以及对方放松监管而己方严格监管自律时将蒙受的损失，因而最终形成的是博弈双方都选择放松监管的纳什均衡。即使是在短期内能够维持脆弱的互相承认平衡状态，机会主义或其他因素也会很快将此不稳定的均衡状态破坏掉。

　　（二）大国主导机制

　　上述博弈分析是基于国际资本市场上的参与国实力相当、特征相同，但这很难贴近现实。通过经典的“智猪博弈”模型对在国际资本市场上处于绝对优势的大国与处于绝对劣势的小国之间的博弈分析，我们发现，要想通过大国来主导制定公平、有效的国际会计准则是不可能的。以国际会计准则委员改组为例，在国际会计准则委员会改组之前的16 个理事中，尚有4 个理事（马来西亚1 个席位、墨西哥1 个席位、南非和津巴布韦1 个席位、印度和斯里兰卡1 个席位）代表着发展中国家，但是改组后的国际会计准则委员会理事会（共14 个席位）中只有南非一个发展中国家拥有1 个席位，大部分席位为英美国家所有（占了7 个席位），发展中国家声音微弱。即使是为了广泛听取世界各国对国际会计准则制定的意见和建议而成立的国际会计准则咨询委员会，在其总共49 个席位中，美国就占了10 席。

　　可以预料，国际会计准则将更多地体现英美国家会计标准的特点和内容，向国际会计准则靠拢与向英美国家会计标准靠拢在本质上将不会有多大差别。当然根据演化博弈的思想，现实中的博弈双方间的博弈行为是不断深化和协调的，欧美之间也并非时时行动一致“美化”和“欧化”之争，会将双方重新带回到国际趋同选择的双边博弈状态，任何一方的行动都将会带来另一方行动的改变，并最终影响着会计国际趋同的进程和利益分配格局。而且，大国的垄断博弈均衡也会随大国内部的博弈局势变化而变化。

　　（三）国际趋同机制

　　演化博弈范式推动传统博弈论向前发展的一个关键因素就是引入突变机制将传统的纳什均衡精炼为演化稳定均衡。将国际会计准则委员会作为一个既定的创新突变机制来看待，结合演化思想，国际资本市场各参与国就会计准则趋同的博弈最终结果是，参与各方都会选择趋同于国际会计准则的策略，这一均衡的实现是路径依赖的而且具有累积和加速效应，即当参与趋同的国家越多，其收益的累积效应就越大，而不参与趋同的损失累积效应也会越大，均衡实现的稳定性就会越强，与其他均衡的竞争性也就越强。这一点与现实是相符的，IASC 1973年成立时的会员代表为9 个国家、16 个会计职业团体，到2000年底改组为IASB时的会员代表迅速扩大为112 个国家、153 个会计职业组织。

　　演化博弈范式推动传统博弈论向前发展的另一个关键因素就是引入选择机制和扩散机制建构复制者动态模型。在欧洲，欧共体颁布的第4 号、 第7 号指令 就是这一模式的具体阐述。在北美， 美国、加拿大以及墨西哥三个国家的会计师协会也制定过二至三个会计合作方案，充分体现了会计准则区域性统一的发展趋向。另外， 南美以及东南亚各国也在积极地朝着会计准则区域协同的方向发展。所以，会计准则的区域协调似乎已成为一种趋势，至少可以成为国际协调机制出现缺陷时的一种替代选择机制和权力重新分配的代理机制。

　　（四）趋同后的等效机制

　　演化博弈概念本身就蕴含着否定“终结”的思想。由于各国会计准则之间的差异仍然存在，完全趋同实际上是很难做到的，因此趋同只是基础，等效才是目的。按照欧盟委员会于2007 年12 月发布的“关于建立认可第三国证券发行者采用的会计准则等效的机制规则”正式对会计准则等效所作的定义，即如果投资者根据以第三国会计准则为基础编制的财务报表和根据以国际财务报告准则为基础编制的财务报表对证券发行企业的财务状况和发展前景做出相似判断，并且很可能会做出相同的投资决定，那么就可以认为第三国会计准则与国际财务报告准则等效。从这个定义可以看出，这种“等效承认”是会计准则国际趋同演化的更高一阶段，是以趋同的国际会计准则为“初始条件”和“路径依赖”的'。

　　同样，等效机制其实也是对趋同机制的一种替代，使参与各方的博弈又回归到双边环境下，只是博弈的平台是搭建在国际会计准则趋同的基础之上。从经典的对等博弈来看，等效认同机制可能首先会在经济水平和经济实力相当的发达国家内部进行。同时，新兴经济体和发展中国的利益保护也不可忽视，尤其是在欧洲统一市场、北美自由贸易区、东南亚经济联盟等区域经济一体化快速推进的过程中，会计的区域协调不断发展，相信会计准则的等效机制也会在区域协调机制中不断扩散。

　　三、启示与建议

　　关于上述四种机制的“创新”、“选择”、“扩散”、 “替代”的关系，按照演化博弈思想，创新是多样性的生成机制，为会计国际趋同提供了不断向前演进的动力，而选择则是多样性减弱的机制，它通过某种标准来判断各种演化机制的适应性，选择适应性高的演化机制，淘汰适应性低的演化机制。参与者明智的选择策略，是其对社会经济环境良好的判断能力的集中体现。

　　扩散描述了创新是如何被复制和采用的过程，所谓扩散是指创新通过特定的渠道在一段时间后被社会成员知道、接受和采用的过程。当然，扩散过程会受发起成员和跟随成员能力大小的影响，也受到路径依赖的约束。当前会计国际趋同已经进入等效机制协调阶段，如何加强与其他国家或地区的会计合作，推进我国会计准则实现与其他国家或地区会计准则等效，将是会计国际趋同新的历史阶段下，我国参与国际趋同机制进行“策略先行”选择的又一次机遇。它既有利于我国顺应会计国际协调发展的趋势，也有利于提升会计国际趋同演进中我国的国际影响力。

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