企业所得税法实施细则范文第1篇

为促进我国社会主义市场经济发展，为各类企业创造公平的税收环境，2007年3月16日，第十届全国人民代表大会第五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》（下称“新税法”），并将自2008年1月1日起施行；同时，1991年4月9日第七届全国人民代表大会第四次会议通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（下称“外资税法”）和1993年12月13日国务院的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（下称“内资税法”）废止。

新税法增加了新理念，充实了新内容，与现行内、外资税法有着较大的差异；同时，新税法中的一些内容尚需要进一步细化和解释。

新税法解析

新税法可以从纳税人、税率、应纳税所得额、税收优惠、源泉扣缴、特别纳税调整和征收管理七个方面进行解释分析。

纳税人

1.新税法取消了现行内资税法以“独立核算”为标准来确定纳税人的规定，而是直接以“企业和其他取得收入的组织”作为企业所得税的纳税人，也就是说主要是以法人作为标准来确定纳税人，这与目前大多数国家采用的标准一致。

2.新税法按照国际通行的做法，采用了“居民企业” 与“非居民企业”的概念。比较来说，“居民企业”是指现行内资税法中依法设立在中国境内的内资企业和外资税法中依法设立在中国境内的外商独资、中外合资、中外合作企业，以及实际管理机构在中国境内的外国企业；“非居民企业”就是现行外资税法中实际管理机构不在中国境内但在中国境内设立机构场所的外国企业，以及在中国境内未设立机构场所但有来源于中国境内所得的外国企业。

税率

1.新税法将内外资企业的所得税率统一为25%。根据财政部部长金人庆《关于〈中华人民共和国企业所得税法（草案）〉的说明》，“全世界159个实行企业所得税的国家（地区）平均税率为28.6%，我国周边18个国家（地区）的平均税率为26.7%”。新税法规定的25%的税率，“在国际上是适中偏低的水平，有利于提高企业竞争力和吸引外商投资”。

2.现行外资税法规定：“外国企业在中国境内未设立机构、场所，而有取得的来源于中国境内的利润、利息、租金、特许权使用费和其他所得，或者虽设立机构、场所，但上述所得与其机构、场所没有实际联系的，都应当缴纳20%的所得税”。国发（2000）37号文件《国务院关于外国企业来源于我国境内的利息等所的减征所得税问题的通知》中规定，上述所得“从2000年1月1日起，减按10%的税率征收预提所得税”。而此次新税法明确，上述所得按20%缴纳企业所得税。

3.符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。

4.国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。

应纳税所得额

1.收入。新税法规定“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额”，并且明确规定了“收入总额”、“不征税收入”和“免税收入”的内容；而现行的内、外资税法中均没有单独明确“不征税收入”和“免税收入”的内容。

2.扣除内容。新税法统一了企业实际发生的各项支出的扣除政策，规定“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”；而现行的内、外资税法中对于扣除项目的规定是不一致的，如内资企业须按规定条件或比例扣除职工工资、福利费、教育经费、工会经费等，而外资企业可以据实扣除。另外，新税法规定了“公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除”，而现行内资税法则规定在应纳税所得额的3%以内准予扣除，不仅扣除的比例发生了变化，计算的基础也不一样。

3.资产支出的扣除。新税法对涉及固定资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产和存货等资产支出有统一的规定，并明确了准予扣除和不准扣除的内容；而现行的内、外资税法中都没有相应的内容，而是在《企业所得税暂行条例实施细则》（下称“实施细则”）中有所规定。

4.汇总纳税。现行内、外资税法对于企业境外机构的亏损能否抵减境内营业机构的盈利均未有相关规定，而是在1995年制定、1997年修订的《境外所得计征所得税暂行办法》中规定“企业境外业务之间的盈亏可以互相弥补，但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补”。新税法明确规定“企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利”。

税收优惠

新税法对现行内、外资税法中的税收优惠政策进行了整合，按照国家产业政策要求，实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系，其主旨是促进技术创新和进步，鼓励农业、基础设施、环境保护、节能及安全生产等方面的投资，同时兼顾微小型企业、国家需要重点扶持的高新技术企业、福利企业、少数民族地区企业等。

1.从事农林牧渔业、基础设施投资、符合条件的环境保护、节能节水等的所得，可以免征、减征企业所得税。

2.符合条件的小型微利企业实行20％的优惠税率；国家需要重点扶持的高新技术企业实行15％的优惠税率；民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以减征或者免征。

3.对技术创新的研发费用、安置残疾人员的工资等，在计算应纳税所得额时可以加计扣除；对企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，在计算应纳税所得额时可以减计收入。

4.对企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。

5.新税法还规定对原享受法定税收优惠政策的企业实行过渡措施：依照现行税收法律、行政法规规定，享受低税率优惠的，按照国务院规定，可以在新税法施行后五年内，逐步过渡到25%的税率；享受定期减免税优惠的，按照国务院规定，可以在新税法施行后继续享受到期满为止，但因未获利而尚未享受优惠的，优惠期限从新税法施行年度起计算；对新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业，如果是设立在法律设置的发展对外经济合作和技术交流的特定地区内，以及国务院已规定执行上述地区特殊政策的地区内，可以享受过渡性税收优惠。

源泉扣缴

在现行外资税法中，如果扣缴义务人未依法履行扣缴义务，税务机关限期向扣缴义务人追缴税款；而新税法规定，如果“扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。纳税人未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追缴该纳税人的应纳税款”。

特别纳税调整

为了有效防范和制止各种避税行为，新税法借鉴国际惯例，设置了“特别纳税调整”章节，增加了对关联方交易、避税地、资本弱化等进行避税的反避税手段，并以法律形式来明确反避税制度，增加了反避税制度的权威性。

1.关联方交易。对于不符合独立交易原则的关联方交易，税务机关有权按照合理的方法进行调整；对于关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，企业可以与税务机关协商并达成预约定价安排；对于企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。另外新税法还明确规定，企业在进行所得税纳税申报时应向税务机关报送年度关联业务往来报告表。

2.避税地。利用避税地进行避税活动，就是在国际避税地建立公司，然后通过避税地公司与非避税地公司进行商业、财务运作，把利润转移到避税地，通过避税地的免税政策或低税优惠来减少税负。新税法第四十五条明确规定：“由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入”。这是我国第一次在税法中明确规定了反避税地避税的规则。

3.资本弱化。资本弱化是指母公司采用债权投资方式替代权益投资方式进行投资，以增加债务成本而减少应纳税所得的行为。新税法针对这种行为，明确规定“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除”，从而有效制止投资者、尤其是跨国投资者利用资本弱化进行避税，维护国家利益。

征收管理

现行内资税法是以“独立核算”单位为纳税人进行就地纳税的，外资税法则是实行企业总机构汇总纳税。新税法统一了企业所得税的纳税方式，明确规定“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税”。新税法规范了税务机关的征管行为，方便了纳税人，还降低了纳税人的纳税成本。

需进一步细化与解释的内容

现行内资税法除了其本身，还有配套的实施细则和《企业所得税税前扣除办法》（下称“税前扣除办法”），实施细则和税前扣除办法制定的法律依据是内资税法。从2008年1月1日起，现行内资税法将废止，也就意味着实施细则和税前扣除办法将失去效力。笔者认为，新税法在理念和体系上实现了完善性，但是在执行和操作层面还需要细化与解释。如果能够尽快制定一套新的实施细则来配合新税法的实施，将有利于新税法的贯彻与执行。

1.新税法第七条规定财政拨款属于不征税收入，但是没有明确哪些收入属于财政拨款，或者说企业取得国家财政性补贴收入是否属于财政拨款。因为对于国家财政性补贴收入来说，除了国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益的外，其他一律计入损益并计入收到年度的应纳税所得额中缴纳企业所得税。因此，有必要在新的实施细则中明确财政拨款的定义和范围。

2.新税法将企业公益性捐赠支出在年度应纳税所得额中的扣除额，从年度应纳税所得额的3%提高到利润总额的12%，这既能促进公益事业的发展，也提高了企业参与公益活动的热情，还有益于社会的和谐、健康发展。在现行实施细则中详细规定了哪些社会团体属于公益性组织，随着新税法的实施，有必要对公益性组织再次进行明确规范，使企业既做了好事，又能享受税收优惠。

3.新税法将“固定资产的大修理支出”作为长期待摊费用按照规定摊销，那么就有必要明确固定资产修理支出如何划分，即如何划分大、小修理，如何划分大修理和改良支出，以便企业在会计核算和计算应纳税所得额时有一个依据。

4.新税法实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系。就笔者对新税法的研读认为，税收优惠的主体不仅可以是企业整体，还可以是企业中符合优惠条件的部分所得或支出。因此，如果企业想要享受这部分税收优惠政策，就必须对这部分收入或支出单独核算，便于税务机关审核；而税务管理部门也应该对如何单独核算提出详细的要求，便于企业遵循，使符合条件的企业都能享受到国家的优惠政策。

5.2007年1月1日起上市公司已经开始执行新企业会计准则体系，新旧准则中对资产计价的不同规定也会影响到企业计算应纳税所得额。因此，在制定新税法的实施细则时，最好对新准则中的涉税内容也加以详细的规定和解释。

企业所得税法实施细则范文第2篇

一、营业税相关规定

1、《营业税暂行条例》第一条及《营业税暂行条例实施细则》第二条规定，有偿提供营业税应税劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的单位和个人，为营业税的纳税义务人。有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。

《营业税问题解答》（国税发[1995]156号）规定，非金融企业将资金贷给他人使用，并收取资金占用费，应视同发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。

按上述法规及文件规定，在关联企业无息借款业务中，资金借出方并没有向借入方收取货币、实物及其他经济利益，不属有偿提供营业税应税劳务，因而，不属营业税的纳税义务人，不需就借出资金行为缴纳营业税。

2、《税收征收管理法》第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。该法第四条规定，法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。

《税收征收管理法实施细则》第五十四条规定，纳税人向关联关系的企业融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率，税务机关可以调整其应纳税额。

按《税收征收管理法》第四条规定，营业税的纳税义务人由《营业税暂行条例》来规定，也就是说，无偿提供营业税应税劳务的单位和个人不是营业税的纳税义务人。按《税收征收管理法实施细则》第五十四条规定，只有成为了营业税的纳税义务人，其与关联企业间资金融通才可能受到税务机关的调整。从法规条款上看，《税收征收管理法实施细则》第五十四条是围绕《税收征收管理法》第三十六条展开的，并作了细化，由此，我们可认为，第三十六条规定的企业也是指营业税的纳税人。

因此，无息借款的资金借出方不是营业税的纳税义务人，不受《税收征收管理法》第三十六条及《税收征收管理法实施细则》第五十四条的约束，不需作纳税调整处理。

3、2023年3月30日上午10时，国家税务总局局长肖捷，副局长解学智、宋兰来到中国政府网访谈室，同广大网友进行税务知识在线交流，回答了网友咨询的问题。其中与关联企业无息借款有关的问答如下：

有网友就关联企业无息贷款是否应该按金融保险业缴纳应计未计利息的营业税时，肖局长的回复为：按照现行营业税暂行条例及其实施细则规定，有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人是营业税纳税的义务人。有偿是指取得货币、货物或者其他经济利益。因此，关联企业之间无息借款，如果贷款方未收取任何货币、货物或者其他经济利益形式的利息，则贷款方的此项贷款行为不属于营业税的应税行为，也就是说不征收营业税。

肖局长在此次交流中观点非常明确，关联企业间的无息资金借贷是不征收营业税的。

二、企业所得税相关规定

《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（国税发〔2009〕2号）第二条规定，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发〔2009〕2号）第三十条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收的减少，原则上不作转让定价调整。

根据《企业所得税法》及按财税〔2008〕121号文件精神，关联企业间资金无息拆借业务中，借出方应纳税调增应纳税所得额，借入方应等额作纳税调减处理，只要双方企业所得税税率一致、税收优惠政策一致，不存在一方亏损另一方盈利情况，那么是否作纳税调整对国家总体税收并无影响，可根据《特别纳税调整实施办法》规定，不作纳税调整。

三、当前社会经济发展的要求

企业所得税法实施细则范文第3篇

一、新企业所得税法的主要变化

新企业所得税与原制度相比,在纳税人、纳税义务、税率、扣除、资产的税务处理、境外所得税抵免、税收优惠等方面均有突出的变化。

1.纳税人的重新界定。

原企业所得税制度规定,实行独立经济核算的企业或组织为企业所得税的纳税义务人,而新企业所得税制度采用法人作为企业所得税的纳税人,对企业设立的不具法人资格的营业机构,实行汇总计算并缴纳企业所得税。同时明确个人独资企业、合伙企业不适用《中华人民共和国企业所得税法》。

2.纳税义务的新解释。

原企业所得税采用“登记注册地”和“总机构所在地”相结合的标准来界定企业的纳税义务。新制度采用企业“登记注册地”和“实际管理机构所在地”相结合的双重标准,将企业划分为居民企业和非居民企业,并以此来确定纳税义务。居民企业是指依法在中国境内成立,或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业,负全面纳税义务,将来源于中国境内外的所得缴纳企业所得税。对实际管理机构的界定,新制度采取了适当扩展范围的做法,将其规定为:对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。

3.税率的调整。

根据原企业所得税法,内、外资企业均适用33%的法定税率。新企业所得税法在充分考虑了国家财政承受能力、企业负担水平、国际税改趋势以及周边国家和地区的实际税率水平等综合因素基础上,将法定税率定为25%。非居民企业在中国境内未设立机构场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税,适用税率为20%。另外,新制度出于扶持弱势群体、鼓励自主创新以及继续吸引外资的政策目的,针对小型微利企业、国家重点扶持的高新技术企业均规定了不同的优惠税率。

4.关于扣除项目的规定。

新企业所得税法规定企业实际发生的与取得收入直接相关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。同时规定企业税前可扣除费用的计算和分配方法应符合一般的经营常规和会计惯例。另外,新制度规定,企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产,不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。对原企业所得税制下内外资企业不同的扣除办法,新企业所得税法予以统一规范,主要包括:统一工资的扣除标准。取消对内资企业的计税工资的限制,规定可以按企业和单位实际发放的工资予以据实扣除。统一捐赠的扣除办法,提高公益性捐赠的扣除标准,规定企业的公益性捐赠,在其年度利润总额12%以内的部分,准予扣除。而公益性捐赠以外的捐赠支出不得扣除。统一并提高研发费用的扣除标准。新制度规定,企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以累计扣除。如合法后的新法规定内外资企业在研发费方面的支出,不同的地方可按实际发生额的150%抵扣当年的应纳税所得额。

5.资产的税务处理。

新企业所得税法对资产分类、计价、扣除、处置等问题的处理,与财务会计规定尽量保持一致,同时对一些与财务会计处理不一致的特殊问题进行了具体明确。这样,一方面减轻了税务机关的管理成本和纳税人的遵从成本;另一方面也体现了税法优先的原则。

6.境外所得税收抵免的规定。

新企业所得税法规定,非居民企业在中国境内设立机构、场所,取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得,该项所得已在境外缴纳的所得税税额,可以从其当期应纳税额中抵免,抵免限额为该项依照税法规定计算的应纳税额。也就是说,对于非居民企业在中国境内设立机构、场所、取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得已在境外缴纳的所得税税额,原制度采用费用扣除法消除国际重复征税,新制度改用直接抵免法消除国际重复征税。

7.税收优惠的实施。

新企业所得税法借鉴国际上的成功经验,对税收优惠的方式和重点做了较大的调整,实行统一规范的所得税优惠政策。一是从以区域优惠为主转向以产业优惠为主;二是节能环保、安全生产等产业领域,实行税收优惠政策;三是对国民经济需扶持发展的行业和领域,如农林牧渔业、基础设施建设以及老服务企业、资源综合利用企业等,也实行一定的税收优惠政策。可见,新企业所得税所设定的税收优惠政策是产业和项目导向的。另外,新制度在居民企业之间的股息、红利收入,非居民企业来自中国境内的股息、红利收入,技术转让所得,民族自治地方企业的减免税,企业综合利用资源,固定资产投资抵免等税收优惠方面都有了一些新的变化。

二、新企业所得税的完善措施

新企业所得税法的实施结束了内外资企业税收负担不公的局面,同时在原企业所得税制基础上的改革和完善起来的新企业所得税法将对我国对外开放和社会经济发展产生积极深远的影响。但是,我们也应看到,新企业所得税法仅是对企业所得税制的基本原则和主要事项作出了原则性的规定,而有关这些原则性规定实施的许多具体事宜和问题,还有待进一步予以明确规定。

1.优惠政策过渡标准的制定。

优惠政策过渡的标准制定需要区别以下三种情况:凡是在新企业所得税法中有替代政策的应“以新提旧”,如对农业、基础设施、高新技术企业、小型微利企业、资源综合利用、国产设备抵免、创投企业、符合条件的技术转让”等重新作出了规定且设定了新的标准,对涉及上述内容的老优惠政策就应该遵从新标准、适用新政策;凡符合新企业所得税法立法精神、符合国家产业政策的优惠政策应执行到期满或保留,如扶持再就业、软件和集成电路以及与奥运会相关的优惠政策等;对违背WTO原则或不存在执行期限的政策则应完全取消。

2.反避税规定的细化。

一是在反转让定价方面,建议就关联方转让定价的交易形式分类作出较为详细的判断标准,具体可以分为五类:有形资产转让;无形资产转让与增与;总部提供服务、技术支持以及集中管理;提供资金支持;成本分摊安排。二是在反受控外国公司方面。新企业所得税法第四十五条,首次提出了“由居民企业或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于企业所得税25%税率的国家(或地区)的企业,并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的,上述利润中应归属于该居民企业的部分,应当记入该居民企业的当期收入"。这是我国企业所得税法防止避税地与受控外国公司避税的原则性条款,具体实施细节尚未明确。笔者建议应明确计算受控制企业所持股份的时间,同时尽快制定低税率国“黑名单”,加大对利用避税地延迟纳税行为的打击力度。

3.企业所得税实施细则的完善。

由于新企业所得税法的许多条文只是对总体原则和框架作了规定,具体的内容如小型微利企业的标准是什么、高新技术企业如何界定、资产税务处理的具体方法、税收优惠的具体内容、反避税措施如何实施等都有待于实施细则加以明确。如国务院财政、税务主管部门在制定相应细则时,应界定企业哪些费用开支受委托的影响,并进一步将上述费用分为直接费用和间接费用。直接费用主要包括:工资薪金支出、三项经费、业务招待费、差旅费、会议费和董事会费等。间接费用主要包括:公益性捐赠、广告费、业务宣传费等。在“两法合并”的过渡期内,应效仿西方国家采取各项费用据实扣除的原则,对那些直接费用,除废除计税工资标准外,还应废除业务招待费等扣除标准规定。对间接费用,可以继续保留扣除标准一段时间,待我国公司治理状况明显改善后在增强企业的社会责任感后再予以废除。

4.完善企业所得税改革的配套措施。

(1)加强学习和宣传工作。

要加强新企业所得税法的宣传工作,只有做好新企业所得税法实施前的各项准备工作,让广大税务工作人员和纳税人充分了解和掌握新企业所得税法的基本内容,才能使新企业所得税得到有效的贯彻和实施。

(2)建立信息共享机制。

首先,建立企业所得税和个人所得税的征管信息沟通机制。在税收征管电子系统中建立相应模块,实现企业所得税和个人所得税征收的交流互动。当对企业进行企业所得税税务稽查时,发现企业存在基于委托问题、企业自身难以约束的成本费用时,应相应地将这些项目纳入个人所得税稽查内容进行重点稽查。这就要求企业所得税和个人所得税由同一个税务机关负责征管并且同时征收。其次,建立涉税信息共享机制。掌握涉税信息是开展反避税工作的基础。税务机关应建立与商务、外汇、公安、海关等部门的信息共享机制,及时掌握居民企业与境外交易的情况。

企业所得税法实施细则范文第4篇

旧法体

系，根据实施细则第八条规定，与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失中的“税金”即纳税人按规定缴纳的消费税、营业税、城乡维护建设税、资源税、土地增值税。教育费附加，可视同税金。《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）有进一步的解释，该办法第五十一条规定，纳税人缴纳的消费税、营业税、资源税、关税和城市维护建设费、教育费附加等产品销售税金及附加，以及发生的房产税、车船使用税、土地使用税、印花税等可以扣除。此外，《国家税务总局关于纳税人取得不含税全年一次性奖金收入计征个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕715号）也明确，根据企业所得税和个人所得税的现行规定，企业所得税的纳税人、个人独资和合伙企业、个体工商户为个人支付的个人所得税款，不得在所得税前扣除。

新法体系，实施条例第三十一条规定，《企业所得税法》第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。

新法采取排除法进行规定，更加简练，并且保证了税收法律条文的相对稳定性。但是，在个人所得税税款方面，旧法因为采取列举法，很明确，对企业所得税纳税人负担的个人所得税税款不能税前扣除。而新法则采取排除法，未将个人所得税税款排除在外，仅排除“企业所得税和允许抵扣的增值税”，能否理解为新法允许企业所得税纳税人负担的个人所得税税款进行税前扣除？

按照简单的逻辑，如果新法是采取排除法来规定允许税前扣除“税金”范围，那么，就应该允许企业所得税纳税人对其负担的个人所得税税款进行税前扣除。但是，笔者认为还要进一步分析。 二是《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。也就是说，准予在计算应纳税所得额时扣除的税金，必须符合“实际发生”、“与取得收入有关”、“合理”三项评价标准，这是原则性的规定。“实际发生”在实践中容易把握，一般情况就是要按照权责发生制的原则，确定何时税前扣除。“与取得收入有关”，实施条例第二十七条第一款的解释是：指与取得收入直接相关的支出。也就是能直接带来经济利益的流入或者可预期经济利益的流入的支出。“合理”，实施条例第二十七条第二款的解释是：指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

就本文所探讨的问题，企业所得税纳税人负担的个人所得税税款，“实际发生”很明显，关键是如何判断“与取得收入有关”和“合理”。笔者认为，在税法没有明确规定的情况下，可以这么理解，人作为企业维持生产经营最基本的要素，显然与取得收入直接相关，不论企业出于何种目的（如吸引人才、职工福利等）为个人负担其应该负担的个人所得税税款，是无法抹杀这种关联性的。同时，企业所得税纳税人为个人负担个人所得税的税款，在《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发〔1994〕089号）、《国家税务总局关于雇主为其雇员负担个人所得税税款计征问题的通知》（国税发〔1996〕199号）有明确的计算公式。从这方面看，其发生的金额显然是“合理”的。

从以上的分析，笔者认为，在新法体系下，应该允许企业所得税纳税人负担的个人所得税税款在税前扣除。这将使我国的《企业所得税法》与世界上大多数国家允许企业为职工负担的个人所得税可以在企业所得税税前扣除更加协调。

当然，对于企业负担的个人所得税在会计上如何核算问题，实践中普遍认为企业为职工负担的个人所得税应计入工资总额。从实质重于形式角度考虑，职工实际上相当于得到了一种额外的收入，应当计入工资总额。同时，根据国税发〔1994〕089号、国税发〔1996〕199号关于企业全额为雇员负担税款、定额负担税款、按比例负担税款三种情形的计算公式，事实上都把企业为雇员负担的税款作为雇员的工资收入，计入所得征收个人所得税。也有人认为，如果从当前工资总额的构成角度看，以不计入工资总额为宜，同时也可避免计入工资总额后因计税基数加大需再次计缴个人所得税等情况发生。笔者认为还是计入工资总额更合理。

企业所得税法实施细则范文第5篇

一、关联方

关联方是转让定价制度的基本概念，确定关联方及其关联关系，是开展转让定价调查的前提。因此，新企业所得税法第41条和实施条例第109条首先阐述了关联方的概念，其主旨与《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》(以下简称“原外资企业所得税法”)实施细则和《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称“税收征管法”)实施细则的有关规定基本相似，都是指与企业具有以下之一关系的公司、企业和其他经济组织：(一)在资金、经营、购销等方面，存在直接或间接的拥有或者控制关系；(二)直接或间接地同为第三者所拥有或控制；(三)其他在利益上相关联的关系。

把握关联方及关联关系，要注意从以下两方面理解：一是新企业所得税法用“关联方”的表述代替了“关联企业”，其实是将原税法中关联方的定义由关联企业扩大到存在关联关系的企业和个人，堵塞了关联方为个人时无法适用税法进行调查和调整的漏洞；二是对于“直接或间接的拥有或控制”关系的规定仍有待细化。目前，国际上对于关联关系的具体认定主要有两大标准：一是股权控制标准；二是企业经营管理或决策人员的人身关系标准。2004年出台的《国家税务总局关于修订(关联企业间业务往来税务管理规程)的通知》(国税发[2004]143号)对关联方认定中的控制关系提出了八条判断标准，应当说已经吸取了各国对于关联关系认定标准的精要。新企业所得税法颁布后，总局是否会修改该规定中的八条标准或者出台新的关联关系认定标准，要拭目以待。

二、独立交易原则

独立交易原则在转让定价税制中的核心地位，已为世界各国所接受。新企业所得税法也将关联方之间的业务往来是否符合独立交易原则作为税务机关进行税收调整的标尺，并在实施条例中对独立交易原则的定义做出了解释：“独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。”原内外资企业所得税法都没有明确表述“独立交易原则”，而且涵盖内容有限，显然没有新企业所得税法用独立交易原则表述得更加准确、全面和简洁。

纳税人避税的客观驱动就是各国所得税制的差异。正是由于各国计税的依据和方法各不相同，使纳税人有可能按照集团利益的需要，在没有充分竞争的情况下，自行订立价格，转移利润，逃避纳税。独立交易原则的原理是将关联交易取得的收入或利润水平与可比情形下没有关联关系的企业交易结果进行比较，如果存在差异，则说明由于关联关系的存在，导致企业无法取得按照正常市场交易和营业常规应取得的收入或者利润，造成企业或关联方的应税收入或所得的减少，税务机关因此才有权进行合理调整。正是以独立交易原则为基础，才衍生出各种转让定价的调整方法和其他反避税措施。

需要注意的是，并非所有的企业与关联方之间的业务往来都需要进行调整。进行税务调整的前提有二：一是不符合独立交易原则；二是造成了税收后果，即减少了企业或者其关联方应纳税收入或者所得额。如果某项交易不符合独立交易原则，但是没有减少应纳税收入或者所得额的，就不具有任何税收意义，更谈不上进行税收调整的问题。

三、转让定价调整的合理方法

确定了关联方开展不符合独立交易原则的关联交易后，税务机关就需要采用合理的方法进行调整。新企业所得税法实施条例列举了可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法，并对每种方法的定义做出了解释。这些方法是一些发达国家经过几十年的摸索和实践总结出来的相对合理并行之有效的方法，而且得到了经济合作发展组织1995年的《跨国公司和税务机关的转让定价指导准则》的充分肯定。

新企业所得税法的转让定价调整方法有两点值得关注：一是对原外资企业所得税法实施细则所规定的三种传统调整方法的表述进行了规范，增加了实践中比较成熟且有效的两种交易利润调整方法，并取消了按照所列举方法进行顺位调整的要求，在一定程度上体现了国际上推崇的“摄优法”原则。二是各种调整方法适用的交易类型各不相同：1、可比非受控价格法的应用领域非常广，可用于有形财产交易，也可用于无形资产和集团内部劳务等无形财产领域，但在有形财产领域应用最广。2、再销售价格法主要适用于分销商不对再销售产品进行加工增值，或者分销商对产品只增加相对较小的价值的情形。3、成本加成法常用于涉及制造、装配或生产向关联方销售的产品，以及用于确定集团内部服务供应商应得到的正常利润等情形。4、交易净利润法比较的是净利润水平，对于交易产品和功能差异的可比性分析要求相对较低。5、运用利润分割法分割利润，需要考虑每个关联企业所执行的功能、承担的风险，以及对企业利润的贡献程度，并仍然强调独立交易原则和可比性分析。无论采用哪一种方法，测试方法的适当性要掌握三个标准：一是方法的运用满足了方法本身对可比性条件的要求；二是在同等信息资料获取的条件下，没有其他更适当的方法：三是该方法的运用能够被税企双方所接受。

四、成本分摊协议

成本分摊协议是企业间(多为跨国企业集团内部成员)签订的一种契约性协议，签约各方约定在研发过程中共摊研发成本、共担研发风险，并且合理分享研发所带来的收益。随着跨国集团来华投资的数量和规模不断扩大，成本分摊作为研发活动的一种主要经营模式也陆续在我国出现。由于企业可能通过协议安排某关联方承担高于或低于正常比例的成本费用，达到调整企业利润的目的，因此，借鉴美国等发达国家的做法，将成本分摊协议引入我国税收立法，是对这种运作模式在税收法律上的认可，也有助于打击滥用成本分摊进行避税的行为。

理解新企业所得税法有关成本分摊协议的规定，要注意把握以下几点：一是企业与关联方的业务往来，包括商品购销、提供劳务、融通资金、转让财产、提供财产使用权等，但新企业所得税法中规定的成本分摊协议仅限于关联方共同开发、受让无形资产，以及共同接受、提供劳务的情形。二是由于协议各方对成本分摊协议的活动共担成本与风险，因此对活动成

果都拥有实际权益，不必为利用该成果而向其他任何一方支付特许权使用费或其他费用。因此，有些学者认为成本分摊协议是给予企业的另外一种税收优惠，也不无道理。三是关联方订立成本分摊协议，仍必须遵循独立交易原则。因此，税务机关在审核成本分摊协议时，应参考没有关联关系的企业按照一般商业原则，在类似情形下能否达成该协议所达成的条款。在协议执行期间，应注意审核协议各方未来实际受益的比例与成本分摊比例不一致时，是否有相应的补偿机制。此外，在已生效的协议有新的加入者、退出者或者协议终止时，是否有相应的机制对前期活动已形成的资产做合理补偿。四是达成成本分摊协议的企业应在税务机关规定的期限内，按照税务机关的要求报送有关资料。因此，企业应在达成协议时同期准备与关联方业务往来的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料，并按照税务机关规定的时限报送，以免因资料准备不足而无法在计算应纳税所得额时扣除相应的成本。

五、预约定价安排

传统的转让定价调查是一种事后的调查与调整，往往造成税务机关调查成本高，纳税人举证困难且容易面临被纳税调整甚至双重征税的可能。为了解决这一弊端，国际上出现了变事后调整为事前约定的预约定价安排。预约定价安排，是指为了节约对关联方之间业务往来转让定价调查的税收成本，纳税人与关联方在关联交易发生之前，在自愿、平等、守信原则的基础上向税务机关提出申请，通过事先制定一系列合理的标准(包括关联交易所适用的转让定价原则和计算方法等)，经主管税务机关审核确认后，据以核算企业与其关联方间交易的应纳税所得或者确定合理的销售刹润率，来解决和确定未来一个固定时期内关联交易的定价及相应的税收问题，并免除事后税务机关对定价调整的一项制度。预约定价安排一方面增加了企业经营的确定性，降低企业被纳税调整的风险，减轻了企业保存原始资料和凭证的负担；另一方面降低了税务机关事后审计的工作量和难度，促进了税企之间的信息交流与合作。

我国原外资企业所得税法并没有关于预约定价安排的规定，但征管法实施细则第五十三条肯定了税企之间达成预约定价安排的做法。新企业所得税法增加了此项内容，辅之以2004年国家税务总局下发的《关联企业间业务往来预约定价实施规则(试行)》(国税发[2004]118号)，可以说，初步建立了有关预约定价安排的税收立法体系。

预约定价安排实行的是纳税人自觉自愿的机制。一旦税企之间达成预约定价协议，只要纳税人遵循事先约定的方法以及遵守预约定价安排的条款和条件，税务机关不会对其预约定价安排中的转让定价交易进行税收调整。但是，主管税务机关有责任监督预约定价安排的执行，如果发现纳税人及其关联方未按照预约定价安排进行交易或者交易的内容超出了安排的范围，税务机关有权对其计税收入额或所得额进行调整，以防预约定价安排被纳税人滥用。

预约定价安排包括单边预约定价安排和双边或者多边预约定价安排。单边预约定价安排通常是在纳税人与其主管税务机关之间签订的，而双边或多边预约定价安排则一般由跨国纳税人按照税收协定中规定的相互协商程序，向各自所在国主管税务机关提出预约定价安排申请，经各所在国主管税务机关审核确认关联交易的定价原则和计算方法后达成预约定价协议。根据国税发[2004]118号的规定，我国预约定价安排的具体程序分为五步：会晤准备、正式申请、审核磋商、签订协议和监控执行。

六、资料提供

新企业所得税法规定了纳税人提供资料的义务和可比方的协力义务，不仅细化了原外资企业所得税法和征管法有关企业提供关联交易资料的规定，增强了可操作性，而且提高了第三方责任有关规定的法律级次。从国际经验和我国转让定价调查实践来看，由纳税人提供关联交易资料、承担举证责任，以及可比企业承担协力义务，对于转让定价调查取得成效是至关重要的。这是因为关联交易双方拥有完整的交易资料，比税务人员更清楚其关联交易价格的合理性。如果不强调企业提供资料的义务和第三方的协力义务，税务机关往往由于信息不对称而无法在转让定价调查中取得突破。

可比性分析是转让定价调查的关键环节，是独立交易原则和转让定价诸多调整方法的操作基础。可比性分析是以与被调查企业在生产经营内容和方式上相类似的企业作为参照物，通过经济分析获得被调查企业避税的证据。因此，新企业所得税法实施条例将与关联业务调查相关的企业，也就是可比企业，定义为“与被调查企业在生产经营内容和方式上相类似的企业”，增强了可比分析的有效性，也避免了对其他企业协力义务的滥用。

此外，新企业所得税法实施条例对企业提供相关资料的期限规定采用了“同期资料”的概念，也就是要求企业同期准备或者取得有关经营活动和转让定价性质的资料，并保存这些资料各查。这样规定既有利于企业在今后面临税务机关的转让定价审计时及时提供举证材料，而且也有助于降低税务机关的审计成本和获取相关资料的难度。

七、核定应纳税所得额

核定应纳税所得额是税务机关在无法查账征收的情况下采取的一种保证税款入库的补救措施。新企业所得税法将核定征收方式扩大到针对企业不提供与其关联方之间业务往来资料、或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的情形，增强了反避税立法的威慑力。

理解反避税领域的核定应纳税所得额方式，要注意把握以下几点：一是采取核定应纳税所得额的方式仅限于企业不提供与其关联方之间业务往来资料、或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的情形，而且须严格按照法律规定的核定程序进行。二是核定应纳税所得额的方法与转让定价的调整方法相互呼应，实施条例中所列的前三种核定方法其实分别参考了转让定价调整方法中的“交易净利润法”、“成本加成法”和“利润分割法”。三是为了防止税务机关滥用核定的权力，保护纳税人的合法权益，允许纳税人在对核定结果有异议时，提供相关证据，经税务机关认定后调整应纳税额。

八、受控外国企业

跨国纳税人进行国际避税的重要手段之一，就是在避税地建立一个外国公司，然后利用避税地低税或者无税的优势，将许多经营业务交由避税地公司来开展，通过转让定价等手段，把一部分利润转移到避税地公司的账上，并借助一些国家推迟课税的规定，将利润长期积累在避税地公司，从而逃避高税国的税收。受控外国企业是新企业所得税法新增的概念，该规则的目的是防范企业通过上述手法逃避国内的纳税义务。

对新企业所得税法有关受控外国企业的规定要抓住几个关键点：一是新企业所得税法实施条例对控制的概念做出了解释，需要强调的是个体持股不低于10％和整体持股不低于

50％的两个条件必须同时具备，而有关持股比例的计量时间，还有待进一步明确。二是“实际税负明显低于本法税率水平的国家(地区)”是指国际避税地，而“明显低于本法税率水平”是指实际税负低于企业所得税税率25％的50％，也就是避税地的税率低于12.5％。此外，这里使用了“实际税负”而非“名义税率”的概念，因此，一些名义税率高的国家或地区，可能由于税收优惠过多而受到本条的规制。

九、资本弱化规则

资本弱化是指企业通过加大贷款(债权性投资)而减少股份资本(权益性投资)比例的方式增加税前扣除，以降低企业税负的一种行为。采取资本弱化的手段，一方面企业可以增加利息的税前扣除；另一方面由于许多国家对非居民纳税人的利息征收的预提所得税率通常比对股息征收的企业所得税税率低，企业由此可以降低税收负担。因此，对于债务人和债权人同属一个利益集团的跨国公司来说，通过操纵融资方式降低集团整体的税收负担，是有利可图的。新企业所得税法引入了资本弱化规则，并在实施条例中对关联方接受权益性投资和债权性投资的具体范围和标准做出了具体规定。

我国以前并没有采用债务/股本比率的标准，也就是国际上所熟悉的安全港标准，来限制外商投资企业的资本弱化，只是对外商投资企业投资总额中的注册资本比例有一定的要求，以确保外商投资企业的中外投资者按时足额地缴足注册资本。缴足资本后，只要借款利息使用的是正常利率，就允许其税前扣除。换言之，只要外商投资企业向国外关联企业借款的利率是正常利率，即使借款的规模再大，利息支付再多，也可以税前扣除。这与发达国家明确规定超过债务／股本比率的利息不能税前扣除甚至视为分配利润或股息征税的严格规定是有很大差距的。新税法增加的这一条规定有利于堵塞资本弱化的漏洞，但具体比例需要视具体行业的具体情况进一步确定。

十、一般反避税条款

纳税人避税的手法多样、隐蔽，再严密的税法体系恐怕也无法应对，因此，为了防范现阶段不可预见的避税手法，新企业所得税法规定了具有兜底性质的一般反避税条款，并以“不具有合理的商业目的”作为适用这一条款的判断标准。“不具有合理的商业目的”是指违背立法意图，“以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”，具体来说，应满足以下三个条件：一是必须存在一个或一系列人为规划的安排。二是企业从该安排中获取了“税收利益”，即减少了企业的应纳税收入或者所得额。是否产生税收后果对于判断该条款是否适用十分重要，因为企业实施的不具有合理的商业目的但没有减少应纳税收入或所得额的安排，是没有税收意义的。三是企业将获取税收利益作为其从事某安排的唯一或主要目的。

十一、加息条款

避税的法律责任一直是我国税法的空白，这使得纳税人在我国避税的成本为零，也造成反避税措施缺乏应有的威慑作用。为此，借鉴国际做法，新企业所得税法增加了避税法律后果的条款，也就是采取对调整补税款按同期人民币贷款利率加息的方式对避税行为予以惩罚，惩罚的力度得当，能较好地协调了反避税措施的威慑力与纳税人负担的合理性之间的关系。理解本条，需要注意以下几点：一是加息的计算期间采用了自税款所属年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，主要是考虑到了新企业所得税法规定企业所得税汇算清缴截止日期为次年的5月底，如果存在少缴税款，从次年6月1日起计算比较合理，也容易操作。二是加收的利息不得税前扣除，体现了对避税行为的惩罚。三是按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5％计算利息，比征管法规定加收滞纳金的处罚程度要轻，而且采用与补税期间同期的基准利率计算，也体现了对资金占用时间不同而产生的成本不同的原则。四是允许对按规定提供资料的企业按不加收5％的人民币贷款基准利率计算利息，可以有效督促纳税人配合税务机关进行反避税调查，并积极保存和提供有关资料。

十二、纳税调整期限