税收征管的概念范文第1篇

正文：税收征收管理是税务管理的重要内容，税收检查又是税收征收管理的重要组．成部分。统一规范的税制需要科学有效的税收征收管理来实现，而科学有效的税收征收管理又需要科学有效的税收检查来保证。科学有效的税收检查就是规范化的税收检查。可见，税收检查的规范化问题是税收征管规范化的重要内容，实现税收检查规范化，对于监督纳税人履行纳税义务和征税人履行征税职责，防止税源流失，保证税款及时足额人库，维护税收法纪，减少税收执法的随意性，实现科学有效的税收征管，推进以法治税，都具有重要的现实意义。下面我就税收检查规范化问题谈几点粗浅的认识，供同行们参考。

一、“税收检查”概念的规范化问题

明确税收检查的概念，是理解和掌握税收检查规范化问题的起点。马克思主义哲学认为，事物的概念，应当反映事物的本质属性和社会属性，是对事物本质内容的理论抽象。因此，我们应当从税收检查的表象中去研究其本质属性和社会属性，从而给它确定一个科学的概念。

然而，在税收理论界，对税收检查的概念表述众说纷坛，各抒己见。有的同志认为，税收检查是“税务机关监督纳税人履行纳税义务的主要方法”。有的认为，税收检查是“税务

机关按照国家税法规定，检查和监督纳税人履行纳税义务和税务机关执行税收政策情况的一种手段”。有的认为，“纳税检查，又称税收检查或税务查帐”，等等。从这些观点和表述可以看出，人们对税收检查的本质认识和本质内容缺乏理论抽象和科学概括，既不统一，也不规范。众所周知，概念是“反映对象的本质属性的思维形式。从对象的许多属性中，撇开非本质属性，抽出本质属性概括而成”。因此，作者认为，根据税收检查活动的本质的属胜，可以给税收检查下一个这样的概念。税收检查是对税收经济活动依法进行审查和监督的一种方法。税收检查人员通过对征纳税双方的税收资料和财会资料的审查来确定征纳双方的税收经济活动是否合法、合理、真实，最后得出结论，作出公正的处理和评价，并写出书面报告供征纳

税双方执行和参考。

这个概念包括以下含义：

1、税收检查是一种经济监督的方法。经济监督包括财政监督、财务监督、税务监督、银行监督、审计监督等等，税收检查属于税务监督的范畴。

2、税收检查的主体不仅仅是税务机关，也可以是税务机关以外的依法享有税收检查权的机关单位（如财政、审计、检察等），还可以是纳税单位和个人（如税收自查）。

3、税收检查的对象既是纳税人，又是征税人；既检查纳税人依法纳税情况，又检查税务征收机关依法征税的情况。

4、税收检查对被查对象的监督是一种间接的监督，事后的监督。因为它只能是对被查对象进行了的税收经济活动进行审查监督。

5、税收检查的程序和内容是依法进行的检查机关和检查人员不能随心所欲，肆意检查。

6、税收检查的范围是随着税收检查目的的不同而有所不同。

通过上述分析，可以清晰地知道，税收检查与税务检查、税务查帐、纳税检查等不是等同的概念。它们之间既有内在联系，又有外在呕别。税务检查对税收事务管理的检查监督活动，它既包括税务工作制度的检查、税收计划的检查、税收工作纪律的检查。税收征收管理的检查等等，还包括各级政府对税务机关工作的检查和上级税务机关对下级税务机关的检查、税收检查、税务查帐和纳税检查，都属于税务检查的范畴。税务查帐是对纳税人的涉税帐簿凭证资料等的检查监督活动。它通过对纳税人帐务的审查，确定其帐务所反映的税收经济活动的合法性、合理性和真实性，它是税收检查的组成部分。纳税检查是对纳税人是否履行纳税义务情况进行的检查监督活动。它既是税收征收管理工作的组成部分，又是税收检查工作的重要内容。税收检查是对税收经济活动的审查监督活动。它既包括对整个税收征收管理活动内容的检查，也包括与税收征收管理活动有关的经济活动的检查。由此可知，税收检查与税务检查、税务查帐和纳税检查等概念的相互关系，可以用

二、税收检查主体的规范化问题

税收检查主体是指依法享有行使税收检查权利的单位和组织。税收检查主体分为税收检查权利主体和税收检查义务主体。税收检查工作人员代表税收检查主体行使检查权，不能称作税收检查主体。目前，从法学角度看，巳经行使税收检查权利的单位和组织有：①税务主管机关；②财政机关；③审计机关；④检察机关；⑤各级政府“三大检查’协公室；③纳税人。其中①至⑤项为税收检查权利主体，第③项为税收检查义务主体（如纳税人自查）。在现实税收检查活动中，这些税收检查主体之间存在着重复检查。交叉检查的现象，有的以“提前介入”为由，参与了正常的税收检查；有的以职能分离和改革为由，重复派人对同一被对象进行多次检查、同时，税收检查主体的检查范畴、检查效果都不相同，有的只注意查补税款；有的税收检查结论不告知税务机关，也不把税款交由税务机关人库；有的只进行检查不作检查结论，走走过场而已。所有这些造成税收检查主体多元化，各检查主体之间以及与被查对象之间的纷争和矛盾。既不利于减轻纳税人负担，也不利于提高工作效率，方便征纳双方，更不利于实现税收征收、管理和检查的专业化．不利于提高税收征收管理工作水平。为此，作者认为，宜从法律上规范税攸检查主体，明确各主体的检查层次、范畴、职责，使它们各司其职，各负其责，以减轻不必要的重复检查和交叉检查，提高检查工作效率。初步设想是把税收检查主体规范为三个层次，即：

1、基本的一般性税收检查主体——①税务主管机关，负责日常税收检查工作；②各级政府“三大检查”办公室，负责突击性的综合检查；③纳税人，负责自身的税收自查补报

作。

2、辅税收检查主体——①财政机关和审计机关，负责税务机关年度内日常检查之后的税收审查监督；②受托的社会团体，如会计师事务所、审计事务所，税务机构等，负责委托机关授权范畴内的税收检查。

3、特殊性税收检查主体——①检察机关，负责达到立案标准的偷税案件以及税务人员渎职、营私舞弊案件的查处；②行政监察机关，负责违犯政纪人员造成税收流失案件

的查处。

三、税收检查程序的规范化问题

程序就是步骤、次序。税收检查的程序是指税收检查工作从开始到最近结束，一步一

步有条不紊地顺序进行的过程。规范税收检查程序，不仅便利进行税收检查，而且有利实

现税收征管公平，提高征管工作效率。目前多地方的税收检查程序都不够规范。有的愿意查谁就查谁，愿意怎么查就怎么查，愿意什么时间查就什么时间查；有的只用电话或口头通知被查单位，往往产生被查单位办税人员外出等因素而影响检查计划或进度。有的只作检查不作结论，检查结果不通知被查对象。凡此种种都直接影响着税收检查工作效果，进而影响征管工作水平。有鉴于此，笔者认为，宜将税收检查程序规范为三个阶段，同时对这三个阶段的工作内容也作相应的规范。

（一）税收检查的准备阶段

1、收集被查对象的帐簿凭证及一切税收资料，学习税收政策和财会制度，分析了解被

查对象的业务范围和内部管理规章制度及其它有关税收的情况资料。

2、制定税收检查计划。其主要内容包括；

①被查单位的名称和概况；②税收检查的目的与范围；③税收检查的所属时期；④税收检查的内容和日程安排；⑤安排税检人员。

3、税务主管机关分管领导审批税收检查计划。

4、通知（书面形式）被查对象。

（二）税收检查的进行阶段

1、做好税收检查工作记录和复制有关证据；

2、深入实际，实地检查；

3、分类汇总，核实数据；

4、组织座谈，听取被查对象意见。

（三）税收检查的终结阶段

1、做好税收检查工作总结；

2、写出税收检查报告书，其内容包括；①是否达到原定税收检查计划的要求？②阐明

检查中发现的问题以及为其定性。③说明处理决定事项。④提出建设性意见。⑤主管领

导审批。

3、送达——将税收检查报告书送达被查对象签收。

税收征管的概念范文第2篇

关键词：纳税人概念；国家分配论；权力关系论；公共财政；税收法定原则

一、当下我国纳税人的概念及其形成基础

国内学者在论及纳税人的概念时，几乎无一例外地将其定义为税法直接规定的承担纳税义务的单位和个人。例如，认为“纳税人是法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人”，或认为“纳税人是税法规定的负有纳税义务的单位和个人”，我国现行的《税收征收管理法》第4条也规定法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。上述定义的形成有其深厚的历史和现实基础，择其要者有二。

（一）财政学界关于税收概念的界定

长期以来，在我国财政学界占据主导地位的“国家分配论”认为，财政是伴随国家的产生而产生的。随着生产力的不断提高，人类社会出现了私有财产和阶级，在阶级矛盾不可调和的产物——国家产生后，就必须从社会分配中占有一部分国民收入来维持国家机构的存在并保证其职能的实现，于是就出现了财政这一特殊的经济行为。因此，“财政是国家或政府的收支活动，它是一国政府采取某种形式（实物、力役或价值形式），以一部分国民收入为分配对象，为国家实现其职能的需要而实施的分配活动”。相应地，作为财政收入主要来源的税收则是“国家为向社会提供公共品，凭借行政权力，按照法定标准，向居民和经济组织强制地、无偿地征收而取得的财政收入”。可以看出，在这种概念下，税收被定性为国家为实现其职能而取得民众收入的一种重要形式，而且这种取得具有单方性，即表面上看无须取得公众的同意。在这里，突出和彰显的是税收的政权依据及其所谓“无偿性”和“强制性”，公众（纳税人）的义务被过分地强调，以至于纳税人似乎只有义务而没有任何权利可言；与之相反的是，国家的义务却予以淡化甚至忽略，凸显在纳税人面前的是以国家强制力为后盾的税收征管权力，而且这种权力还时而被滥用。如此背景下，纳税人也似乎就是依法负有纳税义务的单位和个人。

（二）税法学界关于税收法律关系性质的界定

在我国税法学界，多年来，由于在税收概念方面受“国家分配论”的影响，关于税收法律关系性质的问题，一直推崇“权力关系说”。该学说认为，“税收法律关系是依靠财政权力产生的关系，是以国家或地方公共团体作为优越权力主体与人民形成的关系，该法律关系具有人民服从此种优越权力的特征……税收法律关系是以税务当局的课税处分为中心所构成的权力服从关系，在这种关系中，国家及其代表税务行政机关是拥有优越性地位并兼有自力执行权的，纳税人只有服从行政机关查定处分的义务”。依此定性税收法律关系，将使税收行为无异于一般的行政行为，纳税的核定、执行似乎与警察对违法行为的处分没有什么两样，而作为类似违法者的纳税人负有更多的义务，也就无可厚非了。

二、纳税人概念应予完善的必要性

在当前我国深化财政税收体制改革，努力构建公共财政框架，全面推进依法征税，建设法治政府、服务政府的背景下，对已有的纳税人概念予以修正和完善，强调其权利特性，增强其主体地位，无疑是正确和必要的选择。

税收征管的概念范文第3篇

关键词:纳税人概念;国家分配论;权力关系论;公共财政;税收法定原则

一、当下我国纳税人的概念及其形成基础

国内学者在论及纳税人的概念时,几乎无一例外地将其定义为税法直接规定的承担纳税义务的单位和个人。例如,认为“纳税人是法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人”,或认为“纳税人是税法规定的负有纳税义务的单位和个人”,我国现行的《税收征收管理法》第4条也规定法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。上述定义的形成有其深厚的历史和现实基础,择其要者有二。

(一)财政学界关于税收概念的界定

长期以来,在我国财政学界占据主导地位的“国家分配论”认为,财政是伴随国家的产生而产生的。随着生产力的不断提高,人类社会出现了私有财产和阶级,在阶级矛盾不可调和的产物——国家产生后,就必须从社会分配中占有一部分国民收入来维持国家机构的存在并保证其职能的实现,于是就出现了财政这一特殊的经济行为。因此,“财政是国家或政府的收支活动,它是一国政府采取某种形式(实物、力役或价值形式),以一部分国民收入为分配对象,为国家实现其职能的需要而实施的分配活动”。相应地,作为财政收入主要来源的税收则是“国家为向社会提供公共品,凭借行政权力,按照法定标准,向居民和经济组织强制地、无偿地征收而取得的财政收入”。可以看出,在这种概念下,税收被定性为国家为实现其职能而取得民众收入的一种重要形式,而且这种取得具有单方性,即表面上看无须取得公众的同意。在这里,突出和彰显的是税收的政权依据及其所谓“无偿性”和“强制性”,公众(纳税人)的义务被过分地强调,以至于纳税人似乎只有义务而没有任何权利可言;与之相反的是,国家的义务却予以淡化甚至忽略,凸显在纳税人面前的是以国家强制力为后盾的税收征管权力,而且这种权力还时而被滥用。如此背景下,纳税人也似乎就是依法负有纳税义务的单位和个人。

(二)税法学界关于税收法律关系性质的界定

在我国税法学界,多年来,由于在税收概念方面受“国家分配论”的影响,关于税收法律关系性质的问题,一直推崇“权力关系说”。该学说认为,“税收法律关系是依靠财政权力产生的关系,是以国家或地方公共团体作为优越权力主体与人民形成的关系,该法律关系具有人民服从此种优越权力的特征……税收法律关系是以税务当局的课税处分为中心所构成的权力服从关系,在这种关系中,国家及其代表税务行政机关是拥有优越性地位并兼有自力执行权的,纳税人只有服从行政机关查定处分的义务”。依此定性税收法律关系,将使税收行为无异于一般的行政行为,纳税的核定、执行似乎与警察对违法行为的处分没有什么两样,而作为类似违法者的纳税人负有更多的义务,也就无可厚非了。

二、纳税人概念应予完善的必要性

在当前我国深化财政税收体制改革,努力构建公共财政框架,全面推进依法征税,建设法治政府、服务政府的背景下,对已有的纳税人概念予以修正和完善,强调其权利特性,增强其主体地位,无疑是正确和必要的选择。

(一)构建公共财政框架已成为我国财政税收体制改革的导向性目标

随着我国社会主义市场经济体制的建立和不断完善,上个世纪末,为了处理好经济社会转轨、政府职能转变而带来的财政职能转变和财政转型问题,我国适时提出了构建公共财政框架的导向性目标。这一导向的基本特征之一就是要以公民权利平等、政治权力制衡为前提的规范的公共选择作为决策机制,即要实现理财的民主化、决策的科学化、社会生活的法治化。这种权力制衡的规范公共选择实际上也是“政治文明”包含的一个基本路径,即所谓权力制衡的理论:以公众的权利来抗衡和制约日益庞大而似乎没有边界的国家权力。在这种机制下,财政活动尽管直接表现为政府以税收为主要形式无偿地转移公众的财产收入,以政府购买、转移支付等形式提供市场不愿或不能有效提供的公共物品,但当家人——财富的终极所有者和享用者却是社会公众(纳税人),此时政府与社会公众(纳税人)的关系是“管家”与“主人”的关系。换肓之,公共财政的钱是主人即社会公众(纳税人)的,而不是管家即政府的。管家能够支配多少钱,如何安排使用这些钱,都只能由主人来决定,都必须禀承主人的旨意。政府主要是通过税收方式获得收入的,而税收由社会公众(纳税人)决定,即社会公众(纳税人)控制税收决定权,就成为公共财政的起源和基点。依之,应当突出强调的是纳税人的各项权利,而非作为征税主体的国家的权力,否则便是本末倒置了。

(二)依法治税、建设服务政府已然成为我国建设法治政府的重要组成部分

上个世纪80年代以来在我国开始的计划经济体制向市场经济体制转变的伟大变革,不仅仅是为了重塑市场在资源优化配置中的基础性地位和作用,更是要高扬法治与规则治理的价值和意义,市场经济必然是法治经济。在党的十五大明确提出了建设法治国家的宏伟目标之后,上个世纪90年代末,国务院通过了《国务院关于推进依法行政的决定》,开启了建设法治政府、有限政府、责任政府和服务政府的征程,而对公民权利的尊重和弘扬则是建设法治国家、推进依法行政的应有之义。权利乃权力之本,权力为权利而生,为权利而存,为权利而息,已经成为人们的共识,昔日的规制型政府也日益向服务型政府转变。

因此,改变我国税收法治领域征税主体权力意识极度膨胀、纳税服务意识差的现状,有效控制征税主体权力滥用的欲望和行为的现状,适应建设法治政府和服务政府的需要,弘扬纳税人的主体意识和权利意识,便是当务之急。

三、纳税人概念完善的逻辑

一方面,在公共财政框架下,纳税人因国家或政府提供的公共产品或服务而受益,就应当向后者提供金钱,税收是这两者的交换,这就是所谓税收的“交换关系说”。问题的关键在于,在这个交换关系中,纳税人享有包括税收决定权(是否征税、对什么征税、征多少税)、税收监督权(征税过程的监督、税收使用的监督)、税收救济权(行政救济权、司法救济权)等广泛的权利(纳税人的权利就其内容而言可以分为宏观上的纳税人的整体权利和微观上的纳税人的个体权利。纳税人宏观上的整体权利,是指通过税收所体现的国家与纳税人之间的政治经济关系中纳税人拥有的权利。纳税人微观上的个体权利,是指具体的纳税人在税收征纳关系中所享有的权利,这种权利与国家税务行政机关的税收征收管理行为直接相联系,主要体现为税收征纳程序上的权利),同时负有依照法律规定、按照法律程序纳税的义务(此所谓税收法定原则)。作为征税主体的国家或政府享有依照法律征税的权力,同时负有保障纳税人的合法权益不受侵犯的义务和责任。因此,纳税人首先是一个权利享有者,然后才是一个义务履行者,而且仅仅履行他自己的意志。国家或政府不过是按照纳税人的意志,受纳税人的委托去征税,并按照纳税人的意图去使用税收,这个机制也就是前面所说的作为公共财政基本特征之一的公共选择机制。

所以,政府与纳税人之间应该是服务与被服务的关系:政府行为应以纳税人利益为出发点和落脚点,政府应该是而且也只能是纳税人的公仆。对于纳税人来说,权利是第一性的,义务是第二性的,是先有权利,后有义务,而不是相反,这显然异于传统理论中国家或政府对于税收强制性、无偿性的过分强调,而后者在相当程度上也应该为我国公民长期纳税意识的淡薄埋单。

我国目前仅见的对纳税人的法律界定——《税收征收管理法》第四条规定:法律、行政法规规定的负有纳税义务的单位和个人为纳税人。毫无疑问,这里的纳税人不是具有人格意义的人,他只是税收征收管理的特定对象,而不是真正的完全意义上的纳税人。之所以这样说,是因为它只是义务的承担者而不是权利义务的统一体,充其量不过是税务管理意义上的一个称谓。但作为税收交换关系当事人的纳税人,应该是一个理性的经济人,是一个具有完整公民人格的人。理性经济人是自私的,以是否有利于自身作为行为的判断标准。纳税人之所以缴纳税款,是要购买依靠纳税人个体力量无法达到的公共需求如国防安全、礼会治安、环境保护、能源交通和社会保障,等等。如果政府所提供的公共需求不能物超所值,纳税人这一经济人就可能拒绝为此支付款项。所以,作为理性的经济人,纳税人希望享有权利,希望从自己劳动所得中让渡的那部分收入得到相应的回报,这就是纳税人的权利。只有理性的经济人才可能成为税收交换关系的当事人,因为是理性的经济人,所以纳税人应该是权利义务的统一体。另外,在现代民主国家,公民作为当家做主的主人翁,应该享有完整意义上的公民人格,除了负有义务,更重要的是享受权利。

另一方面,在宪政体制下,相对于税收法律领域的“权力关系说”,越来越被广泛被接受的“债务关系说”似乎更契合且更有利于税收法律领域法治目标的达成。1919年德国《魏玛宪法》和《德国租税通则》确立了债务关系说。德国税法学者阿尔拜特·海扎尔则在他的《税法》一书中对该学说进行了阐述。他认为,“税收法律关系是国家对纳税人请求履行税收债务的关系,是一种债权请求权,国家和纳税人之间的关系是法律上债权人和债务人之问的对应关系。”在这种情况下,“政府与公众(纳税人)之间明显的不平等的命令与服从的关系,早就被以平等为特征的服务与合作的关系所取代”。

税收征管的概念范文第4篇

摘要：随着电子商务在全球范围的迅速发展，国际税收理论和制度面临一系列严峻的挑战。在电子商务环境下，传统的国际税收准则和惯例难以有效实施，由此导致国际税收利益分配格局发生重大变化。有鉴于此，必须对现行的国际税收利益分配原则和分配方法作合理的调整，建立与电子商务发展相适应的国际税收利益分享机制，切实保障世界各国的税收利益。

关键词：电子商务；国际税收利益；常设机构

一、电子商务对国际税收利益分配的冲击

在传统的贸易方式下，国际间长期的合作与竞争已经在国际税收利益的分配方面形成了被各国所普遍遵守的基本准则和利益分配格局。

在所得税方面，国际上经常援引常设机构原则，并合理划定了居民管辖原则和收入来源地管辖原则的适用范围，规定了对财产所得、经营所得、个人独立劳务所得、消极投资所得等来源地国家有独享、共享或者适当的征税权。在流转税方面，国际税务中一般采用消费地课征原则。在消费地课税惯例下，进口国（消费地所在国）享有征税权，而出口国（生产地所在国）对出口商品不征税或是实行出口退税。绝大多数国家对于这些基本准则的共同遵守以及由此形成的相对合理的国际税收利益分配格局，在一定程度上分别保障了对生产国和来源国的利益，促进了国际间的经济合作和经济发展。

在电子商务环境下，国际税收中传统的居民定义、常设机构、属地管辖权等概念无法对其进行有效约束，传统贸易方式下所形成的国际税收准则和惯例难以有效实施，由此使国际税收利益的分配格局发生了重大变化。

（一）电子商务在所得税上对国际税收利益分配的影响

1.电子商务环境下所得来源国征税权不断缩小

（1）在个人独立劳务所得方面。由于电子商务形式给个人独立劳务的跨国提供造就了更为方便的技术基础，越来越多的个人独立劳务将会放弃目前比较普遍得到劳务接受地提供的形式，采取网上直接提供的方式，而被判定为在劳务接受国有固定基础的个人独立劳务会越来越少，也在实际上造成了来源国对个人独立劳务所得征税权的缩小。

（2）在财产转让所得方面。由于按现行规则，证券转让所得、股票转让所得等，转让地所在国没有征税权，而由转让者的居民国行使征税权。而随着电子商务的出现和发展，跨国从事债券、股票等有价证券的直接买卖活动的情况会越来越多。来源国（转让地所在国）征税的规则，将使税收利益向转让者居民国转移的矛盾更为突出。

（3）在消极投资方面。由于电子商务形式的出现和发展，工业产权单独转让或许可使用的情况会越来越少，工业产权转让或许可使用与技术服务同时提供的情况会越来越多。因此，一些目前表现特许权使用的所得，将会改变存在形式而转变经营所得。这也会影响到来源国在特许权使用所得方面的征税利益。

2.常设机构功能的萎缩影响了各国征税权的行使

常设机构概念是国际税收中的一个重要概念，这一概念的提出主要是为了确定缔约国一方对缔约国另一方企业或分支机构利润的征税权问题。《OECD范本》和《UN范本》都把常设机构定义为：企业进行全部或部分营业活动的固定营业场所。按照国际税收的现行原则，收入来源国只对跨国公司常设机构的经营所得可以行使征税权，但是随着电子商务的出现，现行概念下常设机构的功能在不断地萎缩。跨国贸易并不需要现行的常设机构作保障，大多数产品或劳务的提供也不需要企业实际“出场”，跨国公司仅需一个网站和能够从事相关交易的软件，在互联网上就能完成其交易的全过程。而且由于因特网上的网址与交易双方的身份和地域并没有必然联系，单从域名上无法判断某一网站是商业性的还是非商业性的，因此无法认定是否设有常设机构，纳税人的经营地址难以确定，纳税地点亦难以掌握，从而造成大量税收流失。

3.税收管辖权冲突加剧，导致各国税收利益重新分配

税收管辖权的冲突主要是指来源地税收管辖权与居民税收管辖权的冲突，由此引发的国际重复课税通常以双边税收协定的方式来免除。但电子商务的发展，一方面弱化了来源地税收管辖权，使得各国对于收入来源地的判断发生了争议；另一方面导致居民身份认定的复杂化，如网络公司注册地与控制地的分化。这些影响都在原有基础上产生了新的税收管辖权的冲突。

（1）居民（公民）税收管辖权也受到了严重的冲击。现行税制一般都以有无“住所”、是否“管理中心”或“控制中心”作为纳税人居民身份的判定标准。然而，电子商务超越了时空的限制，促使国际贸易一体化，动摇了“住所”、“常设机构”的概念，造成了纳税主体的多元化、模糊化和边缘化。随着电子商务的出现、国际贸易的一体化以及各种先进技术手段的广泛运用，企业的管理控制中心可能存在于任何国家，税务机关将难以根据属人原则对企业征收所得税，居民税收管辖权也好像形同虚设。

（2）电子商务的发展弱化了来源地税收管辖权。在电子商务中，由于交易的数字化、虚拟化、隐匿化和支付方式的电子化，交易场所、产品和服务的提供和使用难以判断，使所得来源税收管辖权失效。外国企业利用互联网在一国开展贸易活动时，常常只需装有事先核准软件的智能服务器便可买卖数字化产品，服务器的营业行为很难被分类和统计，商品被谁买卖也很难认定。加之互联网的出现使得服务也突破了地域的限制，提供服务一方可以远在千里之外，因此，电子商务的出现使得各国对于收入来源地的判断发生了争议。各国政府为了维护本国的和经济利益，必然重视通过税收手段（比如扩大或限制来源地管辖权）来维护本国的利益，给行使来源地税收管辖权带来了相当大的困难，加剧了国际税收管辖权的冲突。

（二）电子商务在流转税上对国际税收利益分配的影响

在流转税方面，现行消费地原则在实施时将遇到很大的障碍。在国际电子商务中，在线交易的所有商品交易流程都在网上进行，在现实中几乎不留下任何痕迹，消费地要对之征税就显得困难重重；而在离线交易中，由于购买地和销售地分离，买卖双方并不直接见面，出口国一家企业销售商品可能面对众多进口国的分散的消费者。这样，消费地要对所有的消费者课征税收也存在很大难度。例如，数字产品（如软盘、CD、VCD、书、杂志刊物等）如果以有形方式进口，在通常情况下是要征收进口关税的，但如果这些产品通过网上订购和下载使用，完全不存在一个有形的通关及交付过程，因而可以逃避对进口征税的海关的检查。因此，在电子商务状态下由消费者直接进口商品的情况将会越来越普遍，而对消费者直接征收流转税将会使税收征收工作出现效率很低而成本很高的现象。相对而言，由销售地国课税更符合课税的效率要求。

（三）电子商务免税政策对国际税收利益分配的影响

发达国家主要采取的是以直接税为主体的税制结构，电子商务的免税政策不但不会对其既有的税制结构造成太大的冲击，反而会加速本国电子商务的发展。发展中国家主要采取的是以间接税为主体的税制结构，对电子商务免税尤其是免征流转税，会给这些国家造成的税收负担远远大于以直接税为主体税种的国家。在传统的经济格局中，国与国之间的贸易均能达成一个相对的平衡状态。但是在电子商务环境下，发展中国家多数是电子商务的输入国，如果对电子商务免税，发展中国家很可能因此变成税负的净输入国，从而在因电子商务引起的国际收入分配格局中处于十分被动的局面。此外，对电子商务免税会在不同形式的交易之间形成税负不均的局面，从而偏离税收中性原则。

二、电子商务环境下国际税收利益分配的调整

（一）对现行的国际税收利益分配原则和分配方法作合理的调整

建立新的国际税收秩序的核心问题是要在不同国家具体国情的基础之上，找到一种新的税收利益分配办法，国与国之间税收利益的划分必须依照新标准进行。

1.重新定义常设机构

按照现行常设机构的概念，常设机构可分为由固定营业场所构成的常设机构和由营业人构成的常设机构。从常设机构的发展来看，不论常设机构的概念如何变化，物（由固定营业场所构成的常设机构）和人（由营业人构成的常设机构）始终是常设机构的核心要素。在国际互联网上，不论电子商务如何发展，物和人这两个要素依然存在。因此，在电子商务条件下，必须对现行常设机构的概念及其判断标准作出新的定义。

（1）网址和保持网址的服务器与提供商可以构成常设机构。对于网址和保持网址的服务器能否构成企业的常设机构，主要从网址和保持网址的服务器能否完成企业的主要或者重要的营业活动，是否具有一定程度的固定性来考虑。在电子商务中，尽管没有企业雇员的存在，但由于网络技术的自动功能，网址和保持网址的服务器可以自动完成企业在来源国从事的营业活动。因此，该网址和保持网址的服务器完全可以认定为居住国企业设在来源国的营业场所。通常情况下，网址和保持网址的服务器具有一定的稳定性，总是与一定的地理位置相联系的，存在空间上的固定性和时间上的持久性。网络提供商变动网址和移动服务器，主要是为了逃避纳税，并非是由网络贸易本身的性质所决定的，不能以此为理由否定网址和服务器的固定性。从这个意义上来说，网址和保持网址的服务器能够构成企业的固定营业场所。根据固定营业场所构成常设机构的理论，只要企业通过某一固定的营业场所处理营业活动，该固定营业场所就可以构成企业的常设机构。因此，网址和保持网址的服务器与提供商可以构成常设机构。

（2）网络提供商可以构成独立地位的营业人，进而构成常设机构。通常情况下，网络服务提供商在来源国建立服务器提供各种形式的网络服务。相对于销售商而言，网络提供商就是按照自己的营业常规进行营业活动，其地位是完全独立的。有鉴于此，可把网络提供商提供服务器使销售商能够开展营业活动看作一种活动，这样，该网络提供商就应当属于独立地位的人，可以构成销售商的常设机构。如果该网络服务提供商仅向某一销售商提供网络服务，根据UN税收协定范本第5条第7款规定，同样可以构成该销售商的常设机构。

另外，对网上商品的特殊性问题，可以通过对一些传统概念进行重新修订和解释，使其明确化。如对于特许权使用的问题，在征税时可以把握一个原则：如果消费者复制是为了内部的使用，就将其划分为商品的销售；如果用于销售，则将其划分为特许权使用转让。

2.调整营业利润与特许权使用费的划分方法和标准

此项调整工作，可结合前面所述有关数字化商品有偿提供的应税行为类别判别的方法和标准来进行。凡是属于销售商品和提供劳务而取得的所得，应被认定为经营利润；凡是有偿转让受法律保护的工业产权的许可使用权转让而取得的所得，应被认定为特许权使用费。

3.对居民管辖权和来源地管辖权原则的适用范围进行调整

主要是扩大来源地管辖权原则的适用范围，相应缩小居民管辖权原则的适用范围。（1）将网上提供独立个人劳务的所得，全部纳入所得来源地国的税收管辖范围；（2）将网上转让特许权利的所有权的所得、证券转让所得等财产转让所得，纳入所得来源地国的税收管辖范围；（3）将网上提供劳务所得，至少是将提供技术劳务而获得的所得纳入所得来源地国的税收管辖范围。同时，进一步明确来源地管辖权的优先适用，以及来源地管辖权优先行使后居民管辖权再行使时缔约国在避免国际双重征税方面的义务。

（二）进一步改进和加强国际税收合作与协调

在传统贸易方式下，国际税收的范围主要局限于处理各国因税收管辖权重叠而对流动于国际间的资本和个人的所得进行重复征税方面的问题。国际间长期的合作与竞争已经在国际税收利益的分配方面形成了被各国所普遍遵守的基本准则和利益分配格局。但是对于电子商务环境下的跨国交易而言，国别概念已经日渐淡出，几乎每个国家的税收都紧随其贸易跨出了国门，与其他国家的税收交汇于一处，从而形成了税基的“世界性”，并由此构成了远远大于以往国际税收范围的新的国际税收范围。因此，传统贸易方式下所形成的国际税收准则和惯例难以有效实施，由此使国际税收利益的分配格局发生了重大变化。这就在客观上要求各国政府从本国的长远利益出发，与其他国家建立更全面、更深层、更有效的协调与合作，即构建一种与全球经济一体化相适应的更具一体化特征的国际税收制度新框架，对世界各国的网络贸易涉税问题进行规范和协调。

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税收征管的概念范文第5篇

关键词：企业所得税；税收优惠；税式支出；基准税制；预算管理；税收公平

中图分类号：DF432.2　文献标识码：A　文章编号：1008-2972(2008)01-0103-06

税收优惠是指国家运用税收政策在税收法律、行政法规中规定对某一部分特定纳税人和课税对象给予减轻或免除税收负担的一种措施。现行企业所得税税收优惠政策性过强、规范性太差、法律效力层次较低，新《企业所得税法》的出台虽然大大改善了这种情况，但并未引入税式支出概念。税式支出概念是税收优惠制度发展到一定阶段的产物，其基本制度理念是将税收优惠制度纳入预算管理的范畴。

一、税收优惠正当性的不同层次保障

税收优惠是有着某种政策目标的特殊调整规则，反映了税法理念从形式正义向实质正义的过渡。税权的行使， “应依民主程序由立法机关以多数决定为之，并符合税捐法定主义、税捐公平原则与过度禁止原则等宪法意旨，以有效落实纳税者之权利保护。”税收优惠是税权的重要权能，其行使同样倚重宪法意旨的保障。《企业所得税法》贵为实体税法领域两部法律之一，专章规定“税收优惠”，是税收法定主义的实现，还必须兼顾“公平”与“效率”。不仅要符合公平、中立性的要求，还要符合效率及简化的要求。税收法定主义是关乎税权行使合法性的基本原则，是形式要求。税收公平原则是注重税负分配的基本原则，是实质原理。

(一)税收优惠合法性的实现：法律文本化

税收法定主义是税法最重要的原则，堪称税法形式合法性的最高评价准则。税收法定主义要求征税与纳税都必须有法律根据，并且依法征税和纳税。税收法定主义是现代民主法治原则在税收关系中的集中体现。如果说《宪法》第五十六条尚未全面、准确地规定税收法定主义的话，《税收征收管理法》第三条规定： “税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定和行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”税收法定主义要求课税要素法定、课税要素明确、程序合法性保障，要求税制、税种、税收优惠政策等都必须由法律明文规定，另外，禁止涉及立法和纳税者权利保护也应理解为其内涵之一。

税收法定主义是一个国家税收法治程度的衡量标准和努力方向。市场经济运行的有效性要求坚持税收法定主义，健全税制，完善税法，依法治税。税收法定主义有层次之分：最浅层次是“税收由法律规定，以限制政府的权力、防止行政权的滥用”；中间层次是“以税收公平与量能课税为内在要求，防止立法权的滥用”；最深层次是“以保护纳税人权利为中心全面优化实体税法与程序税法”。税收优惠通过制定法律文本的方式实现税收法定主义，以合法性的方式保证其最低层次的正当性。现行税收优惠政策混乱、不稳定，优惠方式单一且效率低下，不符合税收法定主义的最基本要求：“无法律规定，行政机关不得减免税收”。税收优惠政策集中于财政部、国家税务总局的部门规章或规范性文件当中。

《企业所得税法》第二十五条规定： “国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠。”这是税收优惠的一般性条款，也是判断税收优惠合法与否的基本准则。第二十六条规定免税的四种收入、第二十七条规定可以免征、减征企业所得税的五种所得、第二十八条规定两档优惠税率、第二十九条规定民族自治地方自治机关一定的税减征或免征权、第三十条规定可以加计扣除的两项支出、第三十一条规定可以按一定比例抵扣应纳税所得额的主体类型和经营项目、第三十二条规定可以缩短折旧年限或采取加速折旧方法的原因、第三十三条规定可以减计收入的类型、第三十四条规定按一定比例实行税额抵免的投资类型、第三十五条将税收优惠具体办法的制定权授予国务院、第三十六条规定国务院可以制定企业所得税专项优惠政策的特殊情形及其备案要求，属于临时性税收优惠类型。

(二)税收优惠正当性的评价：公平与效率

现代民主社会，一切权力的占有与行使都必须以合法性为基础和前提。合法性专指某种制度或行为是“符合(现行)法律的”，正当性应仅指符合某种价值标准的制度或行为。某种程度上说，税收优惠实质的正当性比形式合法性更为重要，虽然前者往往依赖后者才得以实现。税收优惠的形式合法性依赖税收法定主义的贯彻，其实质正当性则仰仗税收优惠权能的正当行使。税收优惠正当与否的客观评价依赖于“公平”与“效率”这对人类社会存在和发展的永恒指标，前者关乎社会伦理的终极目标，后者涉及社会发展的动力机制。税收优惠正当与否的客观评价依赖于“税收公平”与“税收效率”二者的均衡。良好的税收优惠可以发挥税收的积极作用。公平与效率二者若能取得平衡，是不会有问题的，但二者不能同时兼顾的话，原则上应坚持公平优先并兼顾效率。这是法律对“秩序”与“正义”的追求使然。

税收公平原则是设计税收优惠制度的首要原则。税收公平原则是指政府征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。税收公平问题不能孤立地看税负本身，而要联系纳税人的经济能力或纳税能力。税收公平包括税收社会公平和税收经济公平。衡量税收社会公平的指标主要是受益原则和负担能力原则，衡量税收经济公平的指标主要是机会公平和分配结果的公平。税收公平原则要求税收必须普遍课征和平等课征，惟有如此，才能更好地实现税收公平，解决收入分配不公等社会问题，促进经济与社会的稳定。强调税收的经济公平并不要求均等分配，过度的均等分配会挫伤高质量贡献的效率，不利于全社会合理有序的发展。税收优惠只可能惠及一部分纳税主体，负担能力原则和分配结果公平原则可用于衡量税收优惠是否公平对待受益与非受益纳税主体。

税收效率原则是指政府课税所带来的收益最大、负担最小，也就是以较少的税收成本换取较多的税收收入。税收效率原则要求政府征税有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行，提高税务行政的管理效率。税收效率原则包括经济效率原则与制度效率原

则：前者是指政府通过课税把数量既定的资源转移给公共部门过程中，尽量使不同税种对市场经济所造成的扭曲，通过偏离帕累托最优而对经济造成福利损失或超额负担最小化，以利于经济资源的有效配置和经济机制的有效运行。检验经济效率的指标在于税收的额外负担最小化和额外收益最大化；后者是指征税过程本身的效率，即在税收征缴过程中耗费最小。这是征税过程本身的效率，即在税收征缴过程中耗费最小。检验制度效率的指标，在于税收成本占税收收入的比重。该原则要求税收成本维持在一个比较适当的比重，主要指标是税收制度的节约和便利。税收优惠是否有利于税源涵养，是否会损害税收效率，并不那么容易判断。

二、税收优惠概念的突破及其滥用之防范

税收优惠是一个边界不定的开放性概念。虽然税收立法与执法实践中已经出现税收优惠的种种措施，其外延却并不确定，还可能不断扩张。理论上说，税收优惠是通过税收体系进行的一种间接的财政支出，减少政府可供支配的财政收入，与纳入预算管理直接财政支出并没有什么实质性区别。基于这种认识，20世纪60年代以来，西方税收与税法理论出现了一个全新概念――税式支出，把以各种形式放弃或减少的税收收入纳入税式支出范畴。中国目前的财政支出预算中并没有关于税式支出的实践，也就是说，实践中尚未接纳税式支出的理念。

(一)税收优惠概念的突破：税式支出理念

早在1955年，英国皇家利润和所得课税委员会就注意到，税收制度中许多税收减免，实际上相当于用公共的货币提供津贴，税收不仅仅是取得财政收入的主要形式，而且是政府实现财政支出的重要途径。自此，税收减免问题就不仅被从收入，而且从支出角度加以研究。1959年，联邦德国首次公布包含“看不见的补贴” (Invisible Subsidies)的补助报告，随后，更加详细的税收补助报告要求附加在预算文件中。税式支出这一概念正式形成于美国。1967年，美国财政部税收政策部长助理史丹利?萨利(stanley Surrey)首先提出“税式支出”的概念。于20世纪60年代末在约翰?肯尼迪政府担任财政部助理秘书期间，萨利专门研究税收政策。研究者、执行者及政治家当时早已熟悉的联邦所得税中带有补贴性质的相关条款，但就相关条款规定的收入损失来说，萨利是第一个提出评价标准的政府官员：在税制结构正常部分之外，凡不以取得收入为目的而是放弃一些收入的各种减免税优惠的特殊条款。

美国1974年《国会预算和留置控制法案》将税式支出的分析进行整合，并将其加邦预算程序中，提出总统提交的预算案里必须包括一系列税式支出的计划。该法案将税式支出界定为：由于联邦税法中的规定所导致的财政收入损失；这些规定允许在毛所得中进行特别的排除、扣除或者税收豁免，或者这些规定可以为税收义务提供特别的税收抵免、优惠税率及延期纳税等规定。每个国家的税式支出制度都强调要选择最适合该国国情的优惠税种及其组合。一般来说，税制结构以何税种为主，其税式支出制度即以何税种为主。西方国家税制结构以所得税为主，税式支出概念广泛应用于所得税理所当然。对中国税制而言，目前虽然以增值税为主，但“增值税的内在机制是十分排斥税式支出的”，所得税必然也理应成为税式支出的主体税种。因此，企业所得税税式支出对税收优惠正当性的保障很有助益。

税式支出概念的提出是对传统税收理论的突破，其由税收优惠概念发展而来，所涉及的对象与采用的方式基本相同，但二者并不是简单的同义重复。从税收优惠概念发展到税式支出概念，是财政理论的一次质的飞跃。税收优惠作为一般性税法条款的例外规定，自有税以来就存在，它在理论上或实践中都是作为纯粹的税收范畴存在的。经济合作与发展组织(简称OECD)接受“税式支出”概念后，其财政事务委员会专题报告对“税式支出”的表述是：为了实现一定的经济和社会目标，通过税收制度发生的政府支出。这一表述标志着从税收到支出的认识上的转变。税式支出其实并不改变“税”的基本结构，只是对某些课税要素进行变更。税式支出旨在实现促进技术创新和科技进步，鼓励基础设施建设，鼓励农业发展及环境保护与节能，支持安全生产，统筹区域发展，促进公益事业和照顾弱势群体等政策目标。

(二)税收优惠滥用之防范：税式支出制度

税式支出概念从表面上看，似乎像是削减政府的规模，即减少税收。实际上，它们却是在扩大政府的规模，即增加支出，而且这种增加是非常隐蔽的。税式支出概念的提出很自然引起以下问题：当政府决定实施必要的财政政策时，为什么要采取税式支出而不是直接支出；在直接支出和税式支出之间进行选择，又应当采用何种标准；等等。萨利在Tax Incentives asa Device for Implementing Government Policy：AComparison with Direct Government Expenditures中指出：鉴于税式支出易滥用、低效和不公平等与生俱来的缺陷，而其主要依赖市场决策等优点往往只是一种错觉，除非能证明使用税式支出有明确的优势，否则应尽可能地使用直接支出形式。笔者以为，税式支出虽然的确可以从整体上控制税收优惠的质与量，以防范税收优惠之滥用，却不是万能的，尤其是不能成为损害公平与效率的另一借口。

税式支出可能使受益于税收优惠的纳税人只是从事其必须从事的经营活动，从而减少其从事其他经营活动的可能性。税式支出缩小了税基，为税收减免和税收扣除提供了大量机会，因而难于计划税收收入。税法越来越复杂，也会增加税收的征管效率。处在社会最贫穷阶层的非纳税人更不可能因此受益，从而可能激化税式支出政策的累退效应。税收法定、税收公平与税收效率等基本原则，固然适用于税式支出，而要发挥税式支出的积极作用、避免消极效应的话，还必须遵循适度、配合、差异化和效益原则等。无论是要减轻还是免除纳税人的税负，税法均应谨慎为之。从税收公平原则来说，税式支出概念虽可确立，却不能因此不断扩大规模。税式支出是税法原则性和灵活性相结合的体现，既要符合一定的政策性目标，又要遵守税收管理体制确定的税收优惠权限，还必须随时注意检查税收优惠的效果。

自1994年分税制改革以来，国家税务总局一直断断续续地进行税收优惠的清查工作。地方政府为了招商引资，往往在统一的税收优惠政策外，给予投资者更多的税收优惠。典型的一次清查是2004年6月30日的《减免税普查实施方案》，普查2003年底前所有已办理纳税登记的纳税人，督促各地完成任务之余，尽快清理违规的减免税政策，特别是一些被称为“地方自费改革”的项目。国家税务总局一方面藉此摸清各地减免税的情况、发现存在的问题，另一方面是挖掘地方减免税政策的合理因素，以便促使税收

分权更趋合理。事实上，企业所得税的分权模式也在不断调整：从原来根据中央企业与地方企业划分企业所得税收人，调整为明文列举企业缴纳的企业所得税归人中央政府，其他部分中央政府分享60％，地方政府分享40％。目前的分税制只是中央与省级政府的分权，省级政府享有地方税的减免权，中央税与共享税的减免权则只能由中央政府享有。而现实中，省级及其以下地方政府为解决自身存在的问题，不得不越权制定税收减免政策，而且各级政府都或多或少地规定了税收减免政策。在频繁的清查压力下，地方政府创造了税收返还、地方财政补贴等形式。《企业所得税法》第二十九条的规定，仅仅将一定程度的企业所得税减免权授予民族自治地方的自治机关，这是对一般省级政府的企业所得税减免权的间接否认。

《企业所得税法》第三十五条将税收优惠具体办法的制定权授予国务院，属于制度性减免，第三十六条规定国务院可以制定企业所得税专项优惠政策的特殊情形及其备案要求，属于临时性减免。这两条规定授予国务院通过行政法规根据社会、经济发展的需要、灵活行使企业所得税减免权。财政部、国家税务总局等国务院职能部门实际上行使了大部分的减免权。典型的规定有：国家税务总局1997年6月18日制定的《企业所得税减免税管理办法》 (国税发[1997]99号)、1998年3月30日的《关于民族自治地方的中央企业所得税减免审批权限的通知》、2005年8月3日制定的《晚收减免管理办法(试行)》(国税发[2005]129号)等，财政部、国家税务总局1998年4月6日联合《关于制止越权减免企业所得税的通知》。其中，《税收减免管理办法(试行)》第二条规定：“减免税是指依据税收法律、法规以及国家有关税收规定(以下简称税法规定)给予纳税人减税、免税。”这一规定表明：有权决定税收减免的，事实上还有最高行政机关的职能部门。如果说税收授权立法的存在在中国现阶段是不得不维持的权宜之计的话，减免权的行使载体最多只应到行政法规为止。

三、将税收优惠纳入预算管理的税式支出制度

税收在财政收入中比重很大的客观事实无法释解税收面临的实质正当性质疑，因此，税收的开征、停征、减税、免税与退税，无不受到宪法、法律以及预算的约束。随着政府越来越全面参与经济生活，税收优惠的制度安排规模越来越大，若不用预算予以控制，就难以全面、准确地度量政府的经济活动，而且税收优惠项目的增加和蔓延，也会加大政府的财政负担。税式支出的主要目的是实现社会公平、维护社会稳定，实际上发挥的并非取得财政收入的作用。即使是税式支出，也可能存在潜在的低效率和不公平。对税式支出概念，尚未形成统一认识，不同学说的侧重点不尽相同。税式支出的判断依赖于其所表现的法律特征。

(一)税式支出概念：不同界说的共性

由于观察和分析角度不同，理论和实务界对税式支出概念形成了不同观点。税式支出是税法基准条款的一种例外，是偏离规范性税制结构的特殊条款，是政府为了实现一定的政治、经济、社会目的，在法定基准纳税义务的基础上，通过对基准税制的背离，对一部分负有纳税义务的组织和个人给予优惠安排，以免除或减少其一部分税收。税式支出是国家为了实现特定的政策目标，通过制定与执行特殊的税收法律条款，给予特定纳税人或纳税项目以各种税收优惠待遇，以减少纳税人税收负担而形成的一种特殊的财政支出。税式支出是政府为实现特定的社会、经济目标，通过对基准税制的背离，南税收收入的放弃形成的政府支出。税式支出是国家为实现社会经济目标而放弃征税给纳税人带来的经济收益，其实质是各种利益主体间经济利益的再分配。㈦税收支出是不属于某税基本结构的税收放弃。这些表述反映出认识这一概念的几个关键因素：基准税制背离、税收负担减轻、税收利益放弃等。

税式支出报告20世纪60年代始于德国和美国，奥地利、加拿大、西班牙和英国等在70年代末才引入，各国税式支出报告制度的差异很大。1975年至今，美国国会预算中都列有一章专项分析当年的税式支出，正式建立了通过预算管理各类税收优惠的税式支出制度。西方发达国家编制税式支出表，对税收体系中的各项税收优惠条款，按照不同税种、不同对象、不同税收优惠方式及不同受益主体进行分类编制，以加强对实施税收优惠的规模、范围及所产生的经济与社会效果的监控和管理。可见，税式支出在国家预算中以间接支出方式，表现为由税收法律、法规规定的各项税收优惠条款而减少的税收收入。税式支出属于间接支出，没有实际的支出程序，通过税制中规定的各项税收优惠条款进行，是税收的放弃。

税式支出理论从新的视角、更深层次揭示了税收优惠的实质，那就是税收优惠不仅是政府在税收收入方面对纳税人的让渡，而且是政府的一种财政补贴。税式支出可以有多种形式，概括而言有税基优惠、应纳税额优惠、税率优惠与纳税时间优惠等。通过税式支出来促进社会和经济政策的实施，已经成为各国政府制定税法(尤其是所得税法)的基本内容之一。税式支出的具体形式直接影响正常税制结构的运行和税收负担的分配。《企业所得税法》主要规定了以下几种税式支出形式：第二十六条、第二十七条规定的是税收减免、第二十八条规定的是税率优惠、第三十条规定的是税收扣除、第三十一条规定的是投资抵免、第三十二条规定的是加速折旧、第三十三条规定的是减计收入、第三十四条规定的是税额抵免。一般认为，税式支出形式还有盈亏互抵、优惠退税、延期纳税等，但这些内容散见于本法的其他章节。

(二)税式支出的法律特征：背离基准税制的判断

不同国家有不同的政治形势和文化习惯，因此，对基准税制及其构成存在差异，因此，何谓基准税制的背离同样有所不同。OECD财政高级顾问委员会对税式支出表现出来的法律特征总结了几个方面：减少了税收收入；导致一种对基准税制的背离；目的是鼓励特殊的行为，支持经济、社会或者文化活动；它可以被直接支出项目所取代。税制的衡量指标包括税率结构、会计准则、对必要付款项目的扣除、便利征管的条款以及国际税收义务等。税式支出通常是指超过税收标准或基准以外的减免。整个税制因此分成两部分：基准税制和一系列背离基准税制的规定。税式支出就是背离基准税制的那些规定。税式支出与正常的基准税制中规定的减免这两者其实很难区分。通常而言，企业所得税基准税制包括三个部分。

1．税基准则，企业所得税的税基包括公司在纳税期限内增加的全部资本净值。即所有来自企业所得税的税基之中。而为获得这些收益所发生的成本，包括资产的折旧和报废等可作为费用扣除。那些准予扣除项目及其扣除范围和标准，有些为所有纳税人所适用，有些为某些特定纳税人所适用，但不一定都构成税式支出。如果正规税基中的某项所得或收益被排除在税基之外，或者与获得所得或收益无关的开支成为

可扣除项目，或者扣除项目的数额超过了纳税期限内的实际成本额等，从而偏离了正规原则，则可以被认为是税式支出。

2．税率准则，企业所得税的税率大都为单一税率，按其税率表征税的过程一般不涉及税式支出。但对特殊类型的企业、经营所得或经营活动适用的特殊税率，就会构成税式支出。

3．税额准则，企业所得税的应纳税额由应纳税所得额与标准税率相乘得出。如果出现特殊条款，减少了纳税人的应纳税额，使企业纳税负担减轻，则构成了税式支出。

已经确立了税式支出概念并将之运用于税收征管实践的同家对于税式支出的判断，各有各的准则。美国的税式支出是对基准税制体系规定的一种优惠性的例外。税式支出报告包括全部税式支出，基准包括正常的税制基准和相关法律基准。加拿大对基准税制的定义较窄，只有税收体系中最基本的结构因素才被认为是基准税制。税式支出报告包括框架性和非框架性及部分临界线上的条款。意大利的税式支出包括所有的税收优惠，包括框架性和非框架性的，即指税制的基本规定、统一性和累进性的例外。英国由权威机构将税收减免分别规定为基准税制的组成部分或税式支出。区分税式支出和框架性的减免，后者尽管属于基准税制但在税式支出测算时仍然要考虑。德国财政补贴报告包括直接财政补贴和税收减免。法国使用税式支出的定义和基准税制。比利时将税式支出定义为收入放弃，税式支出报告包括影响政府收入的各类免税、扣除和宽免。奥地利使用基准税制界定税式支出或间接财政补贴，同时将税式支出分为税式支出、对基准税制的减免，以及介乎这两者之间或两者的结合。荷兰规定与基准税制背离的税法规定导致的税收收入损失和递延形式的政府支出构成税式支出。

税式支出成立与否的判断主要借助于对其法律特征的识别。第一，非财政政策目标。基准税制最大的目标是通过规定税基、税率、纳税人、纳税期限和统一的税收政策，以取得财政收入，而税式支出的目标往往是激励性的或者照顾性的，即为有困难的纳税人提供财政补助或者为鼓励纳税人从事某些经济、社会活动提供财政支持，以取得一定的政治、社会或经济效应。第二，对基准税制偏离的结果是政府减收。与基准税制相背离的税式支出是政府为特定目的而制定的旨在优待特定行业、特定活动或特定纳税人的各种税收宽免措施，这些条款导致税收收入的推迟、损失或减少。第三，税式支出可以与预算中的直接支出在一定情况下可以相互替代。第四，受益的纳税人有限，激励性税式支出的受益对象是从事某些经济、社会活动的纳税人，照顾性税式支出的受益对象是存生产、生活上的困难的纳税人。

四、结论